Ordinanza del 09/01/2019 n. 362 - Corte di Cassazione

Imposta di registro su operazioni negoziali collegate

La decisione riguarda la corretta qualificazione fiscale di una sequenza di atti societari comprendente il conferimento di un ramo d’azienda, la successiva cessione delle partecipazioni nella società conferitaria e un’ulteriore cessione totalitaria delle quote. La Corte deve stabilire se tali atti debbano essere considerati autonomamente o se, ai fini dell’imposta di registro, debbano essere ricondotti a un’unica operazione economica avente causa concreta diversa da quella apparente.

Sequenza degli atti societari

Con atto notarile del 20 febbraio 2008 veniva costituita la società “Azienda Agricola S. s.r.l.” mediante conferimento, da parte della “Azienda Agricola B. R. s.r.l.”, di un ramo d’azienda comprendente anche beni immobili.

Successivamente, con distinti atti, la società conferente cedeva a T.D., A.B.G. e B.S. l’intera partecipazione nella società conferitaria. Con atto del 30 luglio 2008, i medesimi soggetti cedevano le quote della “Azienda Agricola S.” alla società “Parco della S.”, che diveniva socio unico.

In data 29 giugno, la società “Azienda Agricola S.” incorporava la società “Parco della S.”, la quale si estingueva. Il documento non indica l’anno relativo a tale operazione.

Avvisi di liquidazione e posizione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate notificava a T.D., A.B.G. e B.S., nonché alle società “Azienda Agricola S.” e “Azienda Agricola B. R. s.r.l.”, diversi avvisi di liquidazione per il pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale.

L’Amministrazione finanziaria riteneva che il conferimento del ramo d’azienda e le successive cessioni delle partecipazioni costituissero, nella sostanza, una cessione del ramo d’azienda. Tale qualificazione era oggetto di un diverso contenzioso.

Con l’avviso di liquidazione n. XXXXX, oggetto del giudizio, l’Agenzia ravvisava una seconda cessione del medesimo ramo d’azienda nella cessione totalitaria delle quote della “Azienda Agricola S.” alla società “Parco della S.”.

Esiti dei giudizi di merito

La Commissione Tributaria Provinciale di Udine accoglieva il ricorso dei contribuenti, ritenendo che la seconda cessione delle quote alla società “Parco della S.” non fosse finalizzata a eludere l’imposizione.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello. La Commissione Tributaria Regionale del Friuli, con sentenza n. 92/10/13, depositata il 18 febbraio 2013, accoglieva l’appello incidentale dei contribuenti e annullava l’avviso di liquidazione per violazione del divieto di doppia imposizione.

Secondo la CTR, la cessione del ramo d’azienda era già stata tassata attraverso un altro avviso di liquidazione. Una volta qualificata come cessione di ramo d’azienda l’operazione composta dal conferimento seguito dalla vendita delle partecipazioni, non sarebbe stato possibile considerare nuovamente come cessione d’azienda la successiva vendita delle quote.

Motivi del ricorso principale

L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione articolato in due motivi:

• violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 1, 20 e 21, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67, e dell’art. 53 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.;
• omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

L’Agenzia contestava che la CTR avesse confuso due questioni distinte: da un lato, la possibilità di qualificare unitariamente più atti collegati ai fini dell’imposta di registro; dall’altro, la necessità di applicare l’imposta una sola volta a tutti gli atti compresi nel collegamento negoziale.

Applicazione temporale dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986

La Corte chiarisce preliminarmente che la controversia riguarda atti anteriori all’entrata in vigore del nuovo testo dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, modificato dall’art. 1, comma 87, lett. a), della L. 27 dicembre 2017, n. 205, con effetto dal 1° gennaio 2018.

Il testo novellato stabilisce che l’imposta deve essere applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, sulla base degli elementi desumibili dall’atto stesso, prescindendo dagli elementi extratestuali e dagli atti collegati, salvo quanto previsto dalle disposizioni successive.

Il precedente testo dell’art. 20 prevedeva invece che l’imposta fosse applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non corrispondenti al titolo o alla forma apparente.

La Corte esclude l’efficacia retroattiva della novella del 2017, poiché gli artt. 10 e 11 delle disposizioni sulla legge in generale stabiliscono l’irretroattività delle norme salvo espressa previsione contraria, che nella fattispecie non sussiste. Gli atti anteriori al 1° gennaio 2018 restano quindi disciplinati dal previgente art. 20 del D.P.R. n. 131/1986.

Natura e funzione del previgente art. 20

Secondo la Corte, il previgente art. 20 non costituisce una norma antielusiva, bensì una norma interpretativa e di qualificazione degli atti.

La disposizione impone una qualificazione oggettiva degli atti secondo la causa concreta dell’operazione negoziale complessiva, senza che assumano rilievo decisivo l’eventuale intento elusivo o i motivi soggettivi delle parti.

La norma non si sovrappone all’autonomia privata, ma concorre, insieme agli altri criteri legali di interpretazione negoziale, a definire il significato giuridico dell’operazione. Tra tali criteri rileva anche la comune intenzione delle parti prevista dall’art. 1362 c.c.; tuttavia, tale elemento assume rilievo nell’ambito della qualificazione civilistica dell’operazione, mentre le conseguenze fiscali derivano direttamente dalla legge e prescindono dall’intenzione delle parti di conseguire uno specifico risultato fiscale.

Collegamento negoziale e causa concreta

Quando più atti sono funzionalmente collegati e la causa tipica di ciascuno è inserita in un programma negoziale più ampio, non è sufficiente esaminare ciascun atto isolatamente.

Deve essere considerata la causa concreta dell’operazione complessiva, intesa come sintesi degli interessi oggettivati nell’intera operazione economica e come regolamentazione degli interessi effettivamente perseguiti dai contraenti. Ciò vale anche quando l’operazione sia realizzata mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali.

L’interpretazione deve quindi riguardare l’operazione economica complessiva, al fine di ricostruire la realtà negoziale effettivamente posta in essere e di evitare che l’esame atomistico dei singoli atti alteri la portata dell’affare.

Capacità contributiva e poteri del giudice tributario

La Corte collega la qualificazione unitaria dell’operazione al principio di capacità contributiva sancito dall’art. 53 Cost.

L’imposta di registro deve essere correlata alla causa concreta dell’operazione, poiché un’interpretazione separata dei singoli atti potrebbe non rappresentare il reale movimento di ricchezza realizzato dalle parti. Tale movimento può emergere soltanto considerando la complessiva dimensione economica dell’affare.

Il giudice tributario deve pertanto verificare la qualificazione operata dall’Amministrazione finanziaria, controllando il rispetto dei criteri legali di interpretazione alla luce delle circostanze concrete della sequenza negoziale. La verifica deve comprendere tutti gli elementi fattuali rilevanti per stabilire se gli atti siano collegati e quale sia la causa concreta dell’operazione complessiva.

Ricorso incidentale condizionato dei contribuenti

I contribuenti proponevano ricorso incidentale condizionato, denunciando la violazione degli artt. 1, 20 e 21 del D.P.R. n. 131/1986 e dell’art. 23 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

Essi sostenevano che la CTR avesse implicitamente respinto l’eccezione secondo cui l’atto del 30 luglio 2008 non era collegato agli atti precedenti e doveva essere tassato come semplice cessione di quote.

La Corte dichiara il motivo assorbito, poiché la cassazione della sentenza e il rinvio impongono un nuovo esame della fattispecie.

Omesso esame degli elementi fattuali e rinvio

La Corte rileva che la CTR non aveva esaminato l’efficacia interpretativa e probatoria di tutti gli elementi fattuali dedotti dall’Agenzia delle Entrate a sostegno della qualificazione unitaria dell’operazione, né aveva adeguatamente considerato gli elementi forniti dai contribuenti.

La CTR aveva inoltre disatteso i principi relativi alla qualificazione oggettiva degli atti e alla rilevanza della causa concreta dell’operazione complessiva.

Poiché il nuovo esame richiede la valutazione di una questione di fatto, la sentenza impugnata viene cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Friuli, in diversa composizione.

Principio di diritto

La Corte afferma il seguente principio:

In tema di imposta di registro deve effettuarsi una qualificazione oggettiva degli atti secondo la causa concreta dell’operazione negoziale complessiva. Qualora sia ravvisabile un collegamento negoziale, l’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 deve essere interpretato, alla luce dei principi di ragionevolezza e capacità contributiva, nel senso che l’imposta deve essere commisurata alla complessiva operazione economica oggettivamente realizzata dal contribuente dal punto di vista civilistico, senza che lo impedisca la natura formalmente “d’imposta d’atto” dell’imposta di registro.

Dispositivo e conseguenze processuali

La Corte:

• accoglie il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate;
• dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato dei contribuenti;
• cassa la sentenza impugnata;
• rinvia la causa alla Commissione Tributaria Regionale del Friuli, in diversa composizione;
• rimette al giudice del rinvio anche la decisione sulle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata adottata in camera di consiglio il 10 ottobre 2018 e depositata in cancelleria il 9 gennaio 2019.