Ordinanza del 09/01/2019 n. 370 - Corte di Cassazione

Tutela del legittimo affidamento nelle compensazioni IVA

La pronuncia riguarda l’applicazione delle sanzioni amministrative per il superamento del cosiddetto “plafond” previsto per la compensazione dei crediti IVA. La Corte di cassazione ha esaminato se il contribuente potesse invocare il principio di tutela del legittimo affidamento e della buona fede, previsto dall’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, nonostante il comportamento sanzionato fosse riferito a un periodo anteriore alla piena definizione giurisprudenziale della questione.

La Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate e ha confermato l’annullamento dell’avviso di irrogazione delle sanzioni relativo all’IVA 2011.

Iter processuale e motivi del ricorso

La Commissione Tributaria Regionale aveva respinto l’appello dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione di primo grado che aveva annullato l’avviso di irrogazione delle sanzioni emesso per illegittima compensazione IVA.

L’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione articolato in due motivi:

• violazione e falsa applicazione degli artt. 17 e 25 del D.Lgs. n. 241/1997, dell’art. 8 del D.P.R. n. 542/1999, dell’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 e degli artt. 16 e 17 del D.Lgs. n. 472/1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.;
• vizio motivazionale, per avere la CTR deciso senza un adeguato esame delle argomentazioni dell’Ufficio.

Secondo l’Agenzia, la CTR aveva erroneamente escluso le sanzioni sulla base della risoluzione ministeriale n. 218/E del 5 dicembre 2003. Il successivo comunicato stampa del 20 luglio 2004, a giudizio dell’Amministrazione, avrebbe dovuto essere considerato idoneo a correggere o chiarire il precedente orientamento, pur non avendo la forma di una risoluzione ministeriale.

Presupposti del legittimo affidamento

La Corte ha richiamato i principi già affermati dalla propria giurisprudenza, secondo cui il legittimo affidamento del contribuente, ai sensi dell’art. 10, commi 1 e 2, dello Statuto dei diritti del contribuente, è tutelabile quando ricorrono congiuntamente o complessivamente i seguenti elementi:

• un’apparente legittimità e coerenza dell’attività dell’Amministrazione finanziaria, favorevole al contribuente;
• la buona fede del contribuente, desumibile da una condotta corretta e priva di violazioni dei doveri di lealtà e correttezza;
• l’esistenza di circostanze specifiche e rilevanti idonee a confermare i due presupposti precedenti.

Le ipotesi espressamente previste dall’art. 10, comma 2, riguardanti la non applicazione di sanzioni e interessi quando il contribuente si sia conformato a indicazioni dell’Amministrazione successivamente modificate, hanno carattere esemplificativo. Esse non esauriscono la portata generale del principio di tutela dell’affidamento, che può operare in una serie indeterminata di situazioni concrete.

Riferimenti normativi e principi generali

L’art. 10, comma 1, della legge n. 212/2000 stabilisce che i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria devono essere improntati ai principi di collaborazione e buona fede.

Il comma 2 prevede che non siano irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori quando il contribuente:

• si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione finanziaria, anche se successivamente modificate;
• abbia tenuto il proprio comportamento in conseguenza diretta di ritardi, omissioni o errori dell’Amministrazione.

La Corte ha interpretato tali disposizioni in collegamento con l’art. 1 della stessa legge, secondo cui le norme dello Statuto, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate soltanto espressamente, mai da leggi speciali.

Il principio di tutela dell’affidamento non deriva quindi esclusivamente dalla sua esplicita previsione nello Statuto, ma trova fondamento anche nei principi costituzionali di uguaglianza, riserva di legge in materia tributaria, capacità contributiva e buon andamento e imparzialità della pubblica amministrazione. Esso è considerato uno dei fondamenti dello Stato di diritto e opera nei rapporti tra cittadini e pubblica amministrazione, inclusi quelli tributari.

Applicabilità ai rapporti anteriori allo Statuto

La Corte ha riconosciuto che i principi di tutela dell’affidamento, della buona fede e dell’incertezza obiettiva erano già presenti nel sistema delle sanzioni tributarie prima dell’entrata in vigore della legge n. 212/2000.

È stato richiamato l’art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997, che considera esimenti le obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni tributarie. L’art. 10 dello Statuto ha successivamente ribadito e reso esplicito tale principio.

La Corte ha citato, quale precedente significativo, la decisione secondo cui era esente da sanzioni il contribuente che, prima della risoluzione dell’Amministrazione finanziaria n. 209/E del 17 ottobre 1997, non avesse pagato l’ICI sulle aree fabbricabili, in presenza di assoluta incertezza circa la debenza dell’imposta e a fronte della formulazione non chiara dell’art. 2 del D.Lgs. n. 504/1992.

Ne consegue che l’art. 10 della legge n. 212/2000 può essere applicato anche a rapporti tributari sorti anteriormente alla sua entrata in vigore, in quanto espressione di principi generali già immanenti nell’ordinamento.

Rilevanza di circolari, risoluzioni e comunicati stampa

La Corte ha distinto il valore degli atti di prassi dell’Amministrazione finanziaria dal loro effetto sul rapporto tributario.

Le circolari e le risoluzioni non costituiscono fonti di diritti o obblighi e non possono modificare l’obbligazione tributaria. Pertanto, quando il contribuente si conformi a un’interpretazione erronea dell’Amministrazione, non viene meno il debito d’imposta, ma possono essere escluse le sanzioni e gli interessi in applicazione del principio di tutela dell’affidamento.

Anche secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite, la circolare non vincola la stessa autorità che l’ha emanata, la quale può modificarla, correggerla o disattenderla. Il mutamento dell’orientamento amministrativo non attribuisce al contribuente un diritto a conservare l’interpretazione precedente, poiché ciò contrasterebbe con la riserva di legge di cui all’art. 23 Cost. Tuttavia, il cambiamento può assumere rilievo ai fini dell’applicazione delle sanzioni e degli interessi.

Il comunicato stampa del 20 luglio 2004, in quanto atto atipico e privo di collocazione nella gerarchia delle fonti, è stato ritenuto subordinato alle risoluzioni e alle circolari e non idoneo, da solo, a eliminare ogni incertezza interpretativa. La sua minore reperibilità e l’assenza della forma di risoluzione ministeriale sono elementi che incidono sulla possibilità per il contribuente di venirne effettivamente a conoscenza e di conformare consapevolmente la propria condotta.

Principi dell’ordinamento dell’Unione europea

Poiché l’IVA è un tributo armonizzato, la Corte ha richiamato anche i principi dell’ordinamento dell’Unione europea.

La Corte di giustizia ha costantemente riconosciuto la tutela del legittimo affidamento e la certezza del diritto come principi generali del diritto dell’Unione. Il diritto alla tutela dell’affidamento spetta a chiunque si trovi in una situazione nella quale l’Amministrazione abbia creato aspettative fondate.

La revoca di un atto amministrativo favorevole è soggetta a condizioni rigorose. Sebbene l’Amministrazione possa revocare retroattivamente un atto illegittimo entro un termine ragionevole, tale potere è limitato dalla necessità di rispettare l’affidamento del destinatario quando:

• il destinatario abbia fatto affidamento sulla legittimità dell’atto;
• non prevalga un interesse pubblico contrario;
• il destinatario non abbia provocato l’atto mediante dichiarazioni false o incomplete.

Nel settore IVA, tali principi operano insieme a quelli di neutralità fiscale e proporzionalità.

Incertezza sulla legittimità e sull’ammontare delle compensazioni IVA

Nel caso concreto, la precedente risoluzione n. 218/E del 5 dicembre 2003 aveva introdotto un dubbio interpretativo sulla disciplina del plafond delle compensazioni IVA. Il comunicato stampa del 20 luglio 2004 non è stato ritenuto sufficiente a rimuovere completamente tale oscurità.

La questione è stata chiarita soltanto in epoca successiva:

• con la sentenza della Corte di giustizia del 16 marzo 2017, causa C-211/16, Bimotor S.p.A., che ha stabilito che l’art. 183, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE, come modificata dalla direttiva 2010/45/UE, non impedisce a una normativa nazionale di limitare la compensazione di debiti tributari con crediti IVA a un importo massimo per periodo d’imposta, purché il contribuente possa recuperare integralmente il credito entro un termine ragionevole;
• con la giurisprudenza successiva della Corte di cassazione, tra cui la sentenza n. 8101 del 2017, secondo cui l’art. 34 della legge n. 388/2000, nel testo applicabile ratione temporis, aveva introdotto dal 1° gennaio 2001 un limite massimo annuale di lire 1 miliardo, pari a euro 516.546,90, per i crediti d’imposta e i contributi compensabili ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997;
• con le pronunce Cass. nn. 2215/2014, 22833/2013, 7994/2016 e 22962/2018, che hanno precisato che il limite si riferisce a tutte le ipotesi di compensazione previste dalla legge e non può essere superato neppure nell’ambito delle liquidazioni periodiche IVA.

La definitiva chiarezza interpretativa è quindi intervenuta dopo il comportamento oggetto di contestazione e, in parte, dopo l’insorgere della controversia.

Valutazione della buona fede e conseguenze sanzionatorie

La Corte ha ritenuto che, nel momento in cui il contribuente aveva effettuato le compensazioni, la questione relativa alla legittimità delle compensazioni e alla portata del limite fosse ancora dibattuta e non risolta in modo certo.

Tale situazione integrava una condizione di obiettiva incertezza idonea a dimostrare la buona fede del contribuente. La CTR, pur con una motivazione sintetica, aveva quindi correttamente fondato la decisione sull’assenza di colpevolezza e sulla tutela dell’affidamento.

La conseguenza non è stata l’esonero dall’obbligazione tributaria eventualmente dovuta, ma esclusivamente la non applicazione delle sanzioni amministrative e degli interessi moratori collegati alla condotta ritenuta affidante.

Decisione e spese

La Corte di cassazione ha:

• rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate;
• confermato l’esclusione delle sanzioni relative alle compensazioni IVA contestate;
• disposto la compensazione delle spese di tutti i gradi di giudizio, ritenendo la vicenda caratterizzata da particolare complessità e peculiarità.

La decisione è stata assunta a Roma l’11 dicembre 2018 e depositata in cancelleria il 9 gennaio 2019.