Ordinanza del 17/01/2019 n. 1141 - Corte di Cassazione

Reintegrazione dei diritti dei legittimari e regime fiscale applicabile

La decisione riguarda la corretta imposizione fiscale di un accordo intervenuto tra due fratelli per reintegrare i diritti successori di uno di essi, legittimario leso da una disposizione testamentaria. La Corte di cassazione ha chiarito che l’accordo reintegrativo, quando mira esclusivamente a ripristinare la quota di riserva spettante per legge, resta nell’ambito dell’imposizione mortis causa e non è soggetto all’ordinaria imposta di registro.

Vicenda successoria e conciliazione

La madre dei contendenti aveva istituito uno dei figli, C.F.M., erede universale e aveva attribuito all’altro figlio, C.M.C., un legato di immobili in sostituzione di legittima, mediante testamento olografo pubblicato da un notaio.

Nel corso del giudizio civile promosso dal beneficiario del legato, i due fratelli avevano raggiunto una conciliazione giudiziale. L’accordo prevedeva:

• il pagamento a C.M.C. della somma di Euro 622.000,00;
• la rinuncia di C.M.C. alla disposizione testamentaria in suo favore;
• il trasferimento della proprietà degli immobili oggetto del legato a C.F.M.;
• la finalità di reintegrare i diritti di legittimario che C.M.C. riteneva lesi.

L’Ufficio del registro aveva emesso un avviso di liquidazione applicando l’imposta di registro con aliquota del 3 per cento sulla somma corrisposta, ai sensi dell’art. 29 del D.P.R. n. 131/1986.

Esito dei giudizi di merito

La Commissione tributaria provinciale di Lecco aveva respinto il ricorso del contribuente. La Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva confermato la decisione, ritenendo che l’accordo contenuto nella conciliazione fosse sostanzialmente una transazione tra le parti, distinta dagli accordi di reintegrazione dei diritti dei legittimari previsti dall’art. 43 del D.Lgs. n. 346/1990.

Secondo i giudici di merito, la conciliazione avrebbe dovuto essere tassata in relazione all’obbligo di pagamento assunto da una parte, non risultando un trasferimento di proprietà o di diritti reali rilevante ai fini dell’imposta di successione.

Motivi del ricorso per cassazione

Il contribuente aveva proposto tre motivi di impugnazione:

• violazione dell’art. 43 del D.Lgs. n. 346/1990, sostenendo che la disposizione fosse applicabile anche alla conciliazione giudiziale, quale atto assistito da fede privilegiata e assimilabile a un negozio di diritto privato;
• in via subordinata, violazione degli artt. 523 e 551 c.c. e dell’art. 1, comma 497, della L. n. 266/2005, contestando la base imponibile dell’imposta di registro e sostenendo che l’eventuale tassazione avrebbe dovuto riferirsi al valore degli immobili, indicato in Euro 107.672,00;
• violazione dell’art. 7 della L. n. 12/2000, per asserita carenza di motivazione dell’avviso di liquidazione e mancata allegazione di una scheda esplicativa dei dati contabili utilizzati dall’Ufficio.

La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo e ha dichiarato assorbiti il secondo e il terzo.

Disciplina civilistica della lesione di legittima

Il legittimario che ritenga lesi i propri diritti può agire in riduzione ai sensi degli artt. 553 e seguenti del codice civile. L’azione di riduzione mira a far dichiarare l’inefficacia, totale o parziale, delle disposizioni testamentarie o delle liberalità eccedenti la quota disponibile del defunto.

In alternativa all’azione giudiziale, il legittimario può raggiungere un accordo con i beneficiari delle disposizioni lesive. Tale accordo non è tipizzato dal legislatore, il quale lascia all’autonomia privata la scelta dello schema negoziale più idoneo a conseguire la reintegrazione della quota di riserva o di un valore corrispondente.

Gli accordi reintegrativi sono generalmente qualificati come negozi di natura ricognitiva o di accertamento, perché le parti riconoscono l’inefficacia delle disposizioni lesive. Essi si distinguono dalla transazione, che richiede, ai sensi dell’art. 1965 c.c., reciproche concessioni dirette a prevenire o definire una lite. La natura transattiva deve essere desunta dal contenuto concreto dell’atto, secondo quanto affermato anche da Cass. n. 7548/2003.

Applicazione dell’art. 43 del D.Lgs. n. 346/1990

L’art. 43 del D.Lgs. n. 346/1990 stabilisce che, nelle successioni testamentarie, l’imposta si applica:

• alle disposizioni contenute nel testamento, anche se impugnate giudizialmente;
• agli eventuali accordi diretti a reintegrare i diritti dei legittimari, purché risultanti da atto pubblico o da scrittura privata autenticata.

La disposizione prevede inoltre il coordinamento con l’art. 28, comma 6, e con l’art. 42, comma 1, lett. e), del medesimo decreto, in caso di accoglimento dell’impugnazione o di accordi sopravvenuti.

Secondo la Corte, tale norma sancisce una forma di neutralità fiscale del negozio tra vivi stipulato dopo l’apertura della successione e diretto alla reintegrazione dei diritti dei legittimari. L’accordo non viene sottoposto all’ordinaria imposta di registro, ma resta attratto nell’ambito dell’imposta sulle successioni, in coerenza con la natura sostanziale dell’acquisto della quota di legittima, che deriva dalla legge e dalla successione mortis causa.

Rilevanza della forma dell’accordo

La Corte ha escluso che la qualificazione fiscale dell’atto possa dipendere esclusivamente dalla sua veste formale. Sebbene l’art. 43 menzioni l’atto pubblico e la scrittura privata autenticata, il criterio decisivo consiste nella verifica della causa e degli effetti concreti dell’accordo.

Pertanto, anche una conciliazione giudiziale può rientrare nell’ambito applicativo dell’art. 43 quando, per il suo contenuto effettivo, sia diretta esclusivamente a reintegrare i diritti del legittimario. Deve essere valorizzata la funzione sostanziale dell’accordo, non il solo strumento formale utilizzato dalle parti.

Distinzione tra accordo reintegrativo e transazione

La Corte ha operato una netta distinzione tra due possibili categorie di accordi:

• accordo reintegrativo: riconosce e ripristina i diritti successori spettanti al legittimario in base alla legge; ha natura sostanzialmente ricognitiva e viene assoggettato all’imposta sulle successioni ai sensi dell’art. 43 del D.Lgs. n. 346/1990;
• transazione: comporta reciproche concessioni e sostituisce all’assetto successorio originario una nuova regolamentazione concordata dalle parti; in tal caso si applicano le ordinarie regole dell’imposta di registro, in relazione agli effetti concretamente prodotti, anche traslativi.

Nella transazione, la disciplina della successione necessaria costituisce soltanto il presupposto della controversia, ma non determina la causa del negozio. Le parti dispongono del diritto controverso per definire una lite attuale o futura e reintegrano le aspettative del legittimario in senso meramente economico, impedendo altresì l’eventuale successiva azione di riduzione.

Qualificazione dell’accordo concreto

Nel caso esaminato, dal contenuto degli artt. 3 e 4 del verbale di conciliazione risultava che le parti avevano determinato consensualmente la quota di legittima e la reintegrazione conseguente.

La circostanza che la reintegrazione fosse stata realizzata mediante il pagamento di una somma di denaro non escludeva l’applicazione dell’art. 43. Il pagamento era infatti correlato alla rinuncia del legatario a conseguire la parte dei beni ereditari spettantegli per legge e a conservare, anche solo parzialmente, il legato attribuitogli dal testatore.

La Corte ha quindi ritenuto prevalente la finalità reintegrativa dell’accordo, escludendo che esso avesse modificato autonomamente l’assetto della successione o costituisse una transazione fiscalmente rilevante ai fini dell’imposta di registro.

Effetti civilistici e pubblicità immobiliare

La natura successoria dell’accordo è coerente con il fatto che la reintegrazione realizza l’acquisto ex lege della quota di legittima del patrimonio del defunto.

L’accordo deve essere trascritto ai sensi degli artt. 2648, comma 3, e 2650 c.c. e annotato, ai sensi dell’art. 2655 c.c., a margine della trascrizione dell’originario acquisto lesivo, così da garantire la continuità delle trascrizioni.

Decisione della Corte e spese

La Corte di cassazione ha:

• accolto il primo motivo di ricorso;
• dichiarato assorbiti il secondo e il terzo motivo;
• cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia;
• deciso la causa nel merito, accogliendo il ricorso originario del contribuente;
• condannato l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 2.500,00 per compensi, oltre al rimborso forfettario del 15 per cento e agli accessori di legge;
• compensato le spese dei giudizi di merito, in ragione dell’assenza di un orientamento giurisprudenziale consolidato.

La decisione è stata assunta il 26 settembre 2018 e depositata in cancelleria il 17 gennaio 2019.