Ordinanza del 15/01/2019 n. 734 - Corte di Cassazione

Trust liberale e tassazione indiretta

La decisione riguarda il momento di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni a un trust avente finalità liberale e beni immobili. La Corte di cassazione chiarisce che la mera costituzione di un vincolo di destinazione non determina automaticamente l’applicazione dell’imposta proporzionale: occorre verificare gli effetti concreti dell’operazione e, in particolare, l’esistenza di un trasferimento patrimoniale idoneo a produrre un arricchimento stabile e misurabile.

Fatti e atto istitutivo

Il 13 febbraio 2008, con atto notarile, una persona fisica istituiva un trust avente a oggetto immobili situati a Pontedera, regolato dalla Trusts (Jersey) Law 1984 e successive modificazioni. L’atto veniva inizialmente registrato applicando in misura fissa le imposte di registro, ipotecaria e catastale.

I beneficiari finali erano individuati nella disponente stessa e/o nei suoi parenti fino al quarto grado, secondo una serie di eventi futuri e incerti. L’atto non prevedeva, secondo quanto accertato dalla Corte, un eventuale rientro dei beni nel patrimonio della disponente.

Avviso di liquidazione

L’Agenzia delle Entrate – Ufficio locale di Empoli emetteva un avviso di liquidazione richiedendo:

• imposta di donazione del 6%, pari a 29.129 euro;
• imposta ipotecaria e catastale in misura proporzionale, per complessivi 14.259 euro.

L’Ufficio riteneva che la costituzione dei beni in trust fosse rilevante ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni e che il conferimento dovesse essere tassato in misura proporzionale, determinando aliquote e franchigie in base al rapporto tra disponente e beneficiari finali. Riteneva inoltre dovute in misura proporzionale le imposte ipotecaria e catastale, in quanto relative alla trascrizione e alle volture di un trasferimento immobiliare.

Esiti dei giudizi di merito

Il notaio rogante impugnava l’avviso sostenendo, tra l’altro, che il presupposto impositivo si sarebbe realizzato soltanto successivamente, quando il trustee avesse attribuito il fondo in trust ai beneficiari in esecuzione del programma predisposto dal disponente.

La Commissione Tributaria Provinciale di Firenze accoglieva il ricorso con decisione n. 30 del 23 ottobre 2008, ritenendo che l’imposta fosse dovuta soltanto al momento dell’attribuzione definitiva dei beni ai beneficiari.

La Commissione Tributaria Regionale di Firenze, con sentenza del 17 novembre 2011, rigettava l’appello dell’Agenzia delle Entrate. Secondo la CTR:

• i beneficiari finali non erano individuabili al momento dell’istituzione del trust, poiché la loro individuazione dipendeva da eventi futuri e incerti;
• la capacità economica tassabile coincideva con l’incremento patrimoniale effettivamente conseguito dai beneficiari;
• la segregazione patrimoniale non costituiva, di per sé, un arricchimento;
• l’imposta avrebbe dovuto applicarsi soltanto in presenza di beneficiari determinati e di diritti equitativi definitivi.

Quadro normativo e precedenti interpretativi

La Corte richiama la Convenzione dell’Aja del 1° luglio 1985, resa esecutiva in Italia con la legge 16 ottobre 1989, n. 364. Ai sensi dell’articolo 2 della Convenzione, il trust consiste in un insieme di rapporti giuridici istituiti dal disponente con riferimento a beni posti sotto il controllo del trustee nell’interesse di un beneficiario o per un fine determinato.

La disciplina fiscale rilevante è contenuta principalmente:

• nell’articolo 2, commi da 47 a 53, del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito dalla legge 24 novembre 2006, n. 286;
• nei commi da 77 a 79 dell’articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296;
• nell’articolo 1, comma 31, della legge 24 dicembre 2007, n. 244;
• nel D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente al 24 ottobre 2001, salvo quanto previsto dalla disciplina speciale.

L’articolo 2, comma 47, del D.L. n. 262/2006 prevede l’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni ai trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito, nonché alla costituzione di vincoli di destinazione.

La giurisprudenza aveva espresso orientamenti diversi. Un primo indirizzo riteneva che il trasferimento dal disponente al trustee fosse gratuito ma privo di effetti traslativi definitivi, poiché il trustee avrebbe soltanto il compito di amministrare e custodire i beni in regime di segregazione. In tale prospettiva, l’imposizione proporzionale sarebbe stata dovuta soltanto al momento del trasferimento definitivo ai beneficiari.

Un diverso orientamento sosteneva invece che la nuova disciplina avesse istituito un’imposta autonoma sulla costituzione dei vincoli di destinazione, applicabile già al momento della costituzione del vincolo, indipendentemente dal successivo arricchimento dei beneficiari.

Principio sulla necessità di valutare gli effetti concreti

La Corte ritiene preferibile l’orientamento che esclude l’automatica tassazione proporzionale della mera costituzione del vincolo, ma precisa che l’operazione deve essere esaminata concretamente.

L’imposta sulle successioni e donazioni ha come presupposto un trasferimento di beni o diritti a titolo liberale e il conseguente arricchimento patrimoniale. La mera segregazione del bene, quando non comporti un effettivo trasferimento di ricchezza, non è sufficiente a integrare il presupposto dell’imposta proporzionale.

Il trustee, secondo la struttura propria del trust, non è proprietario dei beni in senso sostanziale, ma amministratore incaricato di attuare il programma negoziale e di trasferire i beni ai beneficiari. Pertanto, quando il trasferimento al trustee è soltanto transitorio e non manifesta capacità contributiva, l’imposta proporzionale si applica soltanto al trasferimento definitivo ai beneficiari.

La Corte precisa inoltre che:

• il trust costituito senza conferimento di beni sconta soltanto l’imposta fissa di registro;
• il trust autodichiarato, nel quale disponente e trustee coincidono, deve essere valutato con particolare attenzione;
• se il bene resta nel patrimonio del disponente e il vincolo produce soltanto segregazione o destinazione, non si verifica necessariamente un trasferimento imponibile;
• se invece il vincolo determina un trasferimento stabile, misurabile economicamente, da un patrimonio a un altro, può emergere una capacità contributiva idonea a giustificare l’imposizione proporzionale.

Questa lettura è ritenuta necessaria anche alla luce dell’articolo 53 della Costituzione, che impone il collegamento dell’obbligazione tributaria a un’idonea capacità contributiva. Secondo la Corte, la mera costituzione astratta del vincolo, in assenza di trasferimento e arricchimento, non potrebbe essere tassata come liberalità senza rischiare di violare tale principio.

Distinzione tra trust autodichiarato e trust con effettivo trasferimento

Nel trust autodichiarato, nel quale il disponente assume anche il ruolo di trustee, il bene rimane nel patrimonio del disponente, pur essendo sottoposto a segregazione e destinazione. In tale ipotesi la segregazione non comporta, da sola, un reale trasferimento o arricchimento.

Diversamente, il trasferimento al trustee può essere tassato immediatamente quando, valutando il contenuto dell’atto, risulti che il disponente abbia effettivamente voluto trasferire i diritti a un soggetto terzo attraverso il trustee. Tale conclusione è particolarmente plausibile quando:

• il beneficiario sia unico e precisamente individuato;
• il negozio non preveda, neppure in via subordinata, il ritorno dei beni al disponente;
• l’operazione evidenzi una volontà dismissiva effettiva;
• il trasferimento realizzi un incremento stabile e monetariamente determinabile del patrimonio destinatario.

La Corte richiama, come esempio, un trust finalizzato alla liquidazione di partecipazioni societarie per il pagamento dei debiti della disponente, nel quale l’assenza di rapporti di parentela con il beneficiario rendeva applicabile l’aliquota massima dell’8%.

Rilevanza degli eventi successivi e determinazione dell’aliquota

La Corte osserva che, anche quando l’effetto traslativo in favore dei beneficiari si verifica automaticamente senza un nuovo atto, l’avveramento degli eventi previsti dal negozio deve essere denunciato all’ufficio che ha registrato l’atto.

L’articolo 19, comma 1, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, stabilisce che l’avveramento della condizione sospensiva, l’esecuzione anticipata dell’atto e gli eventi che determinano un’ulteriore liquidazione d’imposta devono essere denunciati entro venti giorni dalle parti, dagli aventi causa o dai soggetti nel cui interesse è stata richiesta la registrazione.

La verifica successiva dell’effettiva individuazione dei beneficiari può incidere sulla determinazione dell’aliquota e delle franchigie. Le aliquote richiamate dalla Corte oscillano tra il 4% e l’8%, a seconda del rapporto tra disponente e beneficiario.

In alcune fattispecie, come i trust destinati alla soddisfazione dei creditori, gli atti di disposizione dei beni possono essere tassati secondo il regime applicabile alle singole operazioni, mentre il ricavato resta vincolato alla destinazione originaria. Non è escluso che i beni residui ritornino al disponente una volta estinti i debiti; in tale eventualità, la struttura concreta dell’operazione assume rilievo per la determinazione del trattamento fiscale.

Applicazione al caso concreto

Nel caso esaminato, la disponente aveva istituito il trust il 18 febbraio 2008, individuando quali beneficiari finali sé stessa e/o i parenti fino al quarto grado, sulla base di una serie di eventi futuri e incerti.

La Corte ritiene che, in concreto, i contraenti avessero voluto:

• il reale trasferimento degli immobili al trustee;
• il successivo reale arricchimento dei beneficiari;
• l’assenza di un possibile rientro dei cespiti nel patrimonio della disponente.

Il trasferimento al trustee non viene quindi considerato meramente transitorio o privo di capacità contributiva. Il vincolo di destinazione è ritenuto idoneo a produrre un effetto traslativo funzionale al trasferimento della proprietà dei beni a soggetti beneficiari diversi dal disponente.

Per tale ragione, la Corte reputa legittima l’applicazione dell’imposta di donazione nella misura del 6%, prevista dall’articolo 2, comma 49, lettera b), del D.L. n. 262/2006 per la costituzione di vincoli di destinazione con beni devoluti a favore di parenti fino al quarto grado del disponente.

Decisione della Corte di cassazione

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate, relativo alla violazione e falsa applicazione dell’articolo 2, commi 47 e 49, del D.L. n. 262/2006. Il secondo motivo, relativo alla motivazione della CTR sull’individuabilità dei beneficiari, viene dichiarato assorbito.

La sentenza della CTR di Firenze viene cassata e la causa viene decisa nel merito, senza necessità di ulteriori accertamenti, mediante il rigetto del ricorso proposto contro l’avviso di liquidazione. Le spese di giudizio vengono integralmente compensate.

La decisione è stata assunta il 7 novembre 2018 dalla quinta sezione civile della Corte suprema di cassazione ed è stata depositata in cancelleria il 15 gennaio 2019.