Cassazione Civile, Sentenza n. 15510/2020 del 21/07/2020

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2005, con il quale, ai fini IRAP, erano stati recuperati a tassazione gli ammortamenti del marchio Albatros e gli interessi passivi. L’accertamento riteneva che tali deduzioni derivassero da una sequenza elusiva di operazioni societarie realizzate nel 2004: la vendita a una società finlandese di una partecipazione del 37,5% nella società originaria, l’acquisto del restante capitale da parte di una società italiana del gruppo mediante finanziamento infragruppo, la fusione per incorporazione della società originaria con affrancamento gratuito del disavanzo, la costituzione di una nuova società e il successivo conferimento a quest’ultima del ramo “Bath and shower”, del marchio rivalutato e del debito di finanziamento, pari a Euro 23.100.000. Secondo l’Ufficio, la struttura aveva consentito la rivalutazione del marchio a costo zero, la deduzione dei relativi ammortamenti e quella degli interessi passivi altrimenti indeducibili. La Commissione tributaria provinciale di Pordenone aveva respinto il ricorso e la Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, con sentenza depositata il 19 settembre 2012, aveva confermato la decisione, ravvisando un disegno elusivo privo di valide ragioni economiche. In cassazione la società ha proposto undici motivi: ha contestato l’introduzione d’ufficio dell’abuso del diritto senza contraddittorio; denunciato omessa pronuncia sulla motivazione dell’avviso e sull’inosservanza delle regole del consolidato nazionale; lamentato l’errata qualificazione dell’elusione e l’insussistenza dei suoi presupposti, sostenendo la sistematicità dei vantaggi e l’esistenza di valide ragioni economiche; censurato il richiamo alla disciplina della rivalutazione del marchio come violazione del contraddittorio e del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato; denunciato omessa pronuncia sull’individuazione del destinatario dell’accertamento; contestato l’indeducibilità degli interessi e la valutazione elusiva del trasferimento del debito; infine, ha impugnato l’irrogazione delle sanzioni per condotte elusive.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha escluso che la CTR avesse introdotto una questione nuova sull’abuso del diritto: la controversia verteva già sull’elusione contestata ai sensi dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, e il richiamo al più ampio principio dell’abuso non aveva aggiunto fatti o questioni estranei all’accertamento, sicché non occorreva assegnare un termine per memorie. Ha respinto la censura di omessa pronuncia sulla motivazione dell’avviso, rilevando che la decisione di merito implicava il rigetto dell’eccezione; ha dichiarato inammissibile la censura relativa al consolidato nazionale, anche per difetto di autosufficienza, e ha precisato che la controversia riguardava l’IRAP, estranea al consolidato. Ha dichiarato inammissibili i motivi relativi al richiamo alla L. n. 342/2000 e alla dedotta omessa pronuncia sull’individuazione del destinatario dell’atto, poiché il richiamo alla legge era incidentale e la censura non coglieva la ratio della decisione, fondata sulla deduzione di maggiori ammortamenti; ha altresì dichiarato inammissibile la censura motivazionale perché mirava a una rivalutazione dei fatti e non indicava l’omesso esame di un fatto decisivo. Nel merito ha ritenuto legittimo il disconoscimento delle deduzioni: la concatenazione anomala e circolare delle operazioni aveva prodotto la rivalutazione gratuita del marchio tramite il disavanzo di fusione, la deduzione dei relativi ammortamenti e quella degli interessi sul finanziamento trasferito alla conferitaria. Le ragioni economiche addotte, consistenti nella concentrazione del debito nella società più produttiva di ricavi, erano rimaste una mera asserzione e non risultavano valide e non marginali; la società non aveva quindi assolto il relativo onere probatorio. È stata inoltre confermata l’applicabilità delle sanzioni tributarie alle deduzioni indebitamente indicate in dichiarazione anche in presenza di condotte elusive. La società ricorrente è stata condannata a rifondere all’Agenzia delle Entrate Euro 7.300,00 per spese, oltre spese prenotate a debito, ed è stata dichiarata la sussistenza dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 101, comma 2, c.p.c.

  Il Giudice di appello, infatti, dà atto, più volte, nel corso della sua motivazione che la contestazione e l’oggetto del contendere riguardavano un’ipotesi di elusione fiscale, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, e, pur riportando la norma in oggetto al più ampio principio dell’abuso del diritto (della quale, peraltro come più volte statuito da questa Corte il citato art. 37 costituisce parziale codificazione), non ha introdotto, nella propria valutazione e nel proprio convincimento, elementi, in fatto e in diritto, estranei al dettato normativo e diversi da quelli oggetto di accertamento.

  Il richiamo del giudice al principio più ampio dell’abuso del diritto non determina una questione nuova né impone il contraddittorio preventivo quando la valutazione resta entro i fatti e la disciplina già compresi nell’accertamento.

• art. 112 c.p.c.

  il richiamo, operato nella sentenza impugnata, alla L. n. 342 del 2000, art. 11 e a una sua potenziale violazione non costituisce autonoma ratio decidendi bensì mera argormentazione, incidentale, con valenza rafforzativa della natura elusiva del complesso delle compiute operazioni societarie.

  Non sussiste violazione della corrispondenza tra chiesto e pronunciato quando il riferimento a una norma non invocata costituisce un’argomentazione incidentale e rafforzativa, e non una ragione autonoma della decisione.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Esclusa, pertanto, la assoluta carenza di motivazione, deve ritenersi l’irrilevanza dell’eventuale mera insufficienza della stessa e l’inammissibilità delle censure mosse dalla ricorrente, la quale non deduce l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti (ai sensi dell’attuale disposto dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 applicabile al ricorso per essere stata la sentenza impugnata depositata il 19 settembre 2012), ma sostanzialmente richiede una inammissibile rivalutazione degli elementi di fatto.

  La censura motivazionale è inammissibile se non denuncia l’omesso esame di un fatto decisivo discusso tra le parti e mira, invece, a ottenere una nuova valutazione degli elementi fattuali.

• art. 37-bis, comma 1, D.P.R. n. 600/1973

  Ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 1, “sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti”, a meno che l’operazione si dimostri – con onere a carico del contribuente – giustificata da “valide ragioni economiche”, sia pure in via concorrente al perseguito risparmio fiscale.

  Sono inopponibili gli atti collegati privi di valide ragioni economiche diretti ad aggirare obblighi o divieti tributari e a ottenere vantaggi indebiti. Spetta al contribuente dimostrare ragioni economiche valide, anche se concorrenti con il risparmio fiscale.

• art. 37-bis, comma 5, D.P.R. n. 600/1973

  Il motivo merita rigetto, in quanto la C.T.R., nel ritenere legittimo l’avviso di accertamento in relazione alla contestazione della condotta elusiva, ha, comunque, implicitamente rigettato l’eccezione della Società ricorrente, non incorrendo nel vizio di omessa pronuncia.

  La contestazione della violazione degli obblighi di motivazione dell’avviso, compreso quello relativo alle spiegazioni del contribuente, può risultare implicitamente respinta quando la decisione ritiene legittimo l’accertamento fondato sulla condotta elusiva.

• art. 98 TUIR

  Nella specie, l’elusività dell’operazione si appalesa ove si consideri che tutta l’operazione viene posta in essere nel 2004, anno in cui interviene il disposto dell’art. 98 citato e la Sanitec Italia (originaria debitrice) non avrebbe potuto più dedurre gli interessi passivi, laddove, di contro, le ragioni addotte dalle Società (l’intento di concentrare il debito sulla società più produttiva di ricavi) rimane una mera asserzione.

  Nel caso esaminato, il trasferimento del debito a una società del gruppo ha consentito di dedurre interessi che, in base alla disciplina antielusiva dell’art. 98, non sarebbero stati deducibili in capo alla debitrice originaria; la spiegazione basata sulla concentrazione del debito presso la società produttiva, non provata oltre la mera asserzione, non esclude l’elusività.

• art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997

  La sentenza impugnata, anche in punto di sanzioni, si pone lungo il solco interpretativo tracciato dalla giurisprudenza di questa Corte (cfr Cass.n. 25537/2011, Cass.4561/2015 e di recente Cass. 31.12.2019 n. 34750) secondo cui “in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che trova fondamento nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, secondo il quale l’Amministrazione finanziaria disconosce e dichiara non opponibili le operazioni e gli atti, privi di valide ragioni economiche, diretti solo a conseguire vantaggi fiscali, in relazione ai quali gli organi accertatori emettono avviso di accertamento, applicano ed iscrivono a ruolo le sanzioni di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2, comminate dalla legge per il solo fatto di avere il contribuente indicato in dichiarazione un reddito imponibile inferiore a quello accertato, rendendo così evidente come il legislatore non ritenga gli atti elusivi quale criterio scriminante per l’applicazione delle sanzioni, che, al contrario, sono irrogate quale naturale conseguenza dell’esito dell’accertamento volto a contrastare il fenomeno l’abuso del diritto”.

  La Corte esclude che la natura elusiva dell’operazione costituisca di per sé una causa di esclusione delle sanzioni per avere indicato in dichiarazione un imponibile inferiore a quello accertato.

• art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997

  La sentenza impugnata, anche in punto di sanzioni, si pone lungo il solco interpretativo tracciato dalla giurisprudenza di questa Corte (cfr Cass.n. 25537/2011, Cass.4561/2015 e di recente Cass. 31.12.2019 n. 34750) secondo cui “in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che trova fondamento nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, secondo il quale l’Amministrazione finanziaria disconosce e dichiara non opponibili le operazioni e gli atti, privi di valide ragioni economiche, diretti solo a conseguire vantaggi fiscali, in relazione ai quali gli organi accertatori emettono avviso di accertamento, applicano ed iscrivono a ruolo le sanzioni di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2, comminate dalla legge per il solo fatto di avere il contribuente indicato in dichiarazione un reddito imponibile inferiore a quello accertato, rendendo così evidente come il legislatore non ritenga gli atti elusivi quale criterio scriminante per l’applicazione delle sanzioni, che, al contrario, sono irrogate quale naturale conseguenza dell’esito dell’accertamento volto a contrastare il fenomeno l’abuso del diritto”.

  La norma sanzionatoria si applica quando il contribuente abbia indicato in dichiarazione un imponibile inferiore a quello accertato; la condotta elusiva non opera come causa di esclusione della sanzione.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione, se dovuto.

• art. 13, comma 1-bis, D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

  Il comma 1-bis individua l’importo di riferimento per la misura dell’ulteriore contributo unificato previsto, in caso di rigetto, dal comma 1-quater.

Massime di principio

• La disciplina antielusiva consente di disconoscere atti, fatti e negozi collegati, anche singolarmente non contrari a specifiche disposizioni, quando siano privi di valide ragioni economiche e diretti ad aggirare obblighi o divieti tributari per conseguire vantaggi fiscali indebiti.
• Il contribuente che invoca ragioni extrafiscali per escludere l’elusività deve provarne l’effettiva validità economica; tali ragioni devono essere non marginali né meramente teoriche e possono concorrere con il risparmio fiscale, ma la loro mera enunciazione non è sufficiente.
• La valutazione dell’elusività riguarda la sequenza negoziale nel suo complesso: la concatenazione anomala e circolare di operazioni, la loro prossimità temporale e la produzione di vantaggi fiscali altrimenti non conseguibili possono dimostrare la finalità elusiva.
• Il richiamo giudiziale al principio dell’abuso del diritto non viola il contraddittorio se la controversia era già incentrata sull’elusione prevista dall’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 e il giudice non introduce elementi fattuali o giuridici estranei alla contestazione.
• La decisione di merito incompatibile con un’eccezione o una pretesa può integrarne il rigetto implicito; non ricorre omessa pronuncia per il solo fatto che manchi una statuizione espressa.
• È inammissibile la censura motivazionale che, senza denunciare l’omesso esame di un fatto decisivo discusso tra le parti, sollecita una nuova valutazione degli elementi di fatto.
• La natura elusiva dell’operazione non esclude di per sé l’applicazione delle sanzioni previste per l’indicazione in dichiarazione di un imponibile inferiore a quello accertato.

Come è indicizzato