Cassazione Civile, Sentenza n. 15527/2020 del 21/07/2020

Esito

La controversia

La società impugnò una cartella di pagamento per IRES, IRAP e IVA relativa al periodo d’imposta 2005, emessa a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973. Il giudice di primo grado respinse il ricorso; la Commissione tributaria regionale delle Marche, con sentenza del 14 febbraio 2017, depositata il 21 febbraio 2017, riformò parzialmente la decisione annullando la cartella limitatamente all’IRES. La contestazione riguardava un ricavo di Euro 232.910,00, indicato nella dichiarazione relativa al 2004 e documentato dalla fattura n. 792 del 23 dicembre 2004, emessa nei confronti di una società committente. Il credito non era stato incassato e non era stato ammesso allo stato passivo della procedura concorsuale della debitrice. La contribuente sosteneva che, eliminato il ricavo, la dichiarazione 2004 avrebbe evidenziato una perdita riportabile al 2005, tale da azzerare l’IRES dovuta per quell’anno. L’Agenzia delle Entrate ha proposto due motivi: con il primo ha dedotto violazione dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, sostenendo che l’errore dichiarativo avrebbe dovuto essere corretto con dichiarazione integrativa o mediante richiesta di rimborso nei termini, e non contestando la cartella; con il secondo ha dedotto violazione dell’art. 19, ultimo comma, del D.Lgs. n. 546/1992 e degli artt. 101 e 109 TUIR, invocando il principio di competenza e sostenendo che la perdita sul credito avrebbe dovuto essere imputata al 2008, anno in cui sarebbe divenuta definitiva.

La decisione

La Corte ha rigettato entrambi i motivi, esaminati congiuntamente perché connessi. In applicazione del principio delle Sezioni Unite n. 13378/2016, ha ribadito che il contribuente può opporsi in sede contenziosa alla maggiore pretesa tributaria anche deducendo l’errore della dichiarazione, senza che tale possibilità sia preclusa dai termini per la dichiarazione integrativa o per la richiesta di rimborso. La CTR aveva quindi correttamente ammesso la contestazione della cartella e ritenuto insussistente il debito IRES, sulla base della perdita definitiva del credito risultante dalla fattura del 2004, mai pagata e non ammessa allo stato passivo, circostanza non contestata dall’Amministrazione finanziaria. La Corte ha rigettato il ricorso; nulla ha disposto sulle spese di legittimità, poiché la contribuente non si è costituita. Ha inoltre escluso l’applicazione dell’ulteriore contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973

  nella fattispecie concreta, conformandosi alle regole giuridiche sopra sintetizzate, la C.T.R., senza incorrere in alcun errore di diritto, ha ritenuto legittima l’opposizione alla cartella di pagamento da parte della contribuente, la quale aveva contestato l’esistenza, o, meglio, dimostrato l’insussistenza del debito IRES sulla scorta della (definitiva) perdita del credito, documentato da una fattura, emessa nel 2004 e registrata in contabilità, mai pagata dall’obbligata, trattandosi di credito non ammesso allo stato passivo della committente/debitrice; perdita del credito non contestata dall’A.F.

  La cartella emessa a seguito di controllo automatizzato può essere contestata in sede giudiziale deducendo e provando l’inesistenza del debito risultante dalla dichiarazione, anche quando la contestazione implica la correzione di un errore dichiarativo.

• art. 43 del D.P.R. n. 600/1973

  In caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, se diretta ad evitare un danno per la P.A. (D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria.

  La norma individua il termine per la dichiarazione integrativa diretta a evitare un danno all’Amministrazione; tale termine non elimina il distinto diritto del contribuente di opporsi in giudizio alla pretesa tributaria maggiore.

• art. 2, commi 8 e 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998

  In caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, se diretta ad evitare un danno per la P.A. (D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria.

  La dichiarazione integrativa a favore del contribuente è soggetta al termine previsto per la dichiarazione del periodo d’imposta successivo, ma il relativo termine non preclude la possibilità di far valere l’errore in sede contenziosa contro la maggiore pretesa fiscale.

• art. 37, commi 5 e 6, del D.P.R. n. 633/1972

  Ne consegue che detta emendabilità non può ritenersi sottoposta al limite temporale di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 37, commi 5 e 6, il quale riguarda la rimozione di omissioni o l’eliminazione di errori suscettibili di comportare un pregiudizio per l’erario, ma non la rettifica di dichiarazioni oggettivamente errate e quindi idonee a pregiudicare il dichiarante, anche in ragione del fatto che la negazione del diritto al rimborso determinerebbe un indebito incameramento del credito da parte dell’erario.

  Il limite temporale previsto per rimuovere omissioni o errori pregiudizievoli per l’erario non si applica alla rettifica di dichiarazioni oggettivamente errate a danno del contribuente.

• art. 19, ultimo comma, del D.Lgs. n. 546/1992

  nella fattispecie concreta, conformandosi alle regole giuridiche sopra sintetizzate, la C.T.R., senza incorrere in alcun errore di diritto, ha ritenuto legittima l’opposizione alla cartella di pagamento da parte della contribuente, la quale aveva contestato l’esistenza, o, meglio, dimostrato l’insussistenza del debito IRES sulla scorta della (definitiva) perdita del credito, documentato da una fattura, emessa nel 2004 e registrata in contabilità, mai pagata dall’obbligata, trattandosi di credito non ammesso allo stato passivo della committente/debitrice; perdita del credito non contestata dall’A.F.

  La contestazione in giudizio della cartella è ammissibile per far valere l’insussistenza della pretesa tributaria, anche quando il contribuente deduca l’erroneità dei dati dichiarati.

• artt. 101 e 109 del TUIR

  nella fattispecie concreta, conformandosi alle regole giuridiche sopra sintetizzate, la C.T.R., senza incorrere in alcun errore di diritto, ha ritenuto legittima l’opposizione alla cartella di pagamento da parte della contribuente, la quale aveva contestato l’esistenza, o, meglio, dimostrato l’insussistenza del debito IRES sulla scorta della (definitiva) perdita del credito, documentato da una fattura, emessa nel 2004 e registrata in contabilità, mai pagata dall’obbligata, trattandosi di credito non ammesso allo stato passivo della committente/debitrice; perdita del credito non contestata dall’A.F.

  Nel caso deciso, il richiamo al principio di competenza non impedisce di far valere in giudizio l’insussistenza del debito IRES quando la perdita definitiva del credito, originato da ricavi dichiarati, è stata accertata e non contestata dall’Amministrazione.

• art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

  L’ulteriore contributo unificato di cui al comma 1-quater non si applica alla parte soccombente ammessa alla prenotazione a debito in quanto amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura dello Stato.

Massime di principio

• La dichiarazione dei redditi, in quanto atto di scienza e di giudizio e non negoziale o dispositivo, è in linea generale emendabile quando contenga errori di fatto o di diritto che determinino un’imposizione superiore a quella dovuta per legge.
• I termini per presentare una dichiarazione integrativa o per chiedere il rimborso non precludono al contribuente la possibilità di opporsi in sede contenziosa alla maggiore pretesa tributaria, facendo valere l’errore della dichiarazione e l’inesistenza, totale o parziale, del debito.
• È legittima la contestazione della cartella derivante da controllo automatizzato quando il contribuente dimostri l’insussistenza del debito fiscale sulla base di fatti rilevanti per la corretta determinazione dell’imponibile; nel caso deciso, la perdita definitiva del credito dichiarato come ricavo risultava non contestata dall’Amministrazione.

Come è indicizzato