Cassazione Civile, Sentenza n. 15526/2020 del 21/07/2020

Esito

La controversia

La società ha impugnato una cartella di pagamento di euro 270.031,70, notificata il 26 marzo 2008 e relativa a IRES, IRAP e IVA per il periodo d’imposta 2004, emessa a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione. Il giudice di primo grado aveva accolto il ricorso solo in parte; la Commissione tributaria regionale delle Marche, con sentenza n. 191/01/11 pronunciata il 12 aprile 2011 e depositata l’8 agosto 2011, aveva confermato la decisione. L’Agenzia delle Entrate ha proposto quattro motivi: con il primo ha contestato la riduzione delle sanzioni al 10%, sostenendo che la contribuente, pur avendo ricevuto la comunicazione d’irregolarità, non aveva pagato gli importi dovuti; con il secondo, subordinato, ha denunciato l’insufficienza e contraddittorietà della motivazione sulla riduzione delle sanzioni; con il terzo ha censurato il riconoscimento della possibilità di non versare l’IVA esposta in fattura per il solo fatto che la debitrice non avesse pagato, richiamando l’obbligo dell’emittente e i rimedi della nota di variazione o del rimborso in caso di perdita certa del credito; con il quarto ha dedotto la violazione del principio di competenza ai fini delle imposte dirette, sostenendo che la sopravvenienza passiva avrebbe dovuto essere imputata all’anno del fallimento della committente. La società ha resistito e proposto ricorso incidentale: con il primo motivo ha riproposto, in via subordinata, la nullità della cartella per mancata notifica dell’avviso bonario; con il secondo ha contestato la compensazione delle spese del giudizio d’appello. La controversia riguardava inoltre una fattura emessa e registrata nel 2004, rimasta insoluta perché il credito non era stato ammesso allo stato passivo della committente; la perdita definitiva del credito non era contestata dall’Amministrazione.

La decisione

La Cassazione ha accolto il secondo motivo del ricorso principale: la CTR aveva confermato in modo meramente assertivo la riduzione delle sanzioni al 10%, senza esporre le ragioni della decisione. Il primo motivo principale, relativo ai presupposti sostanziali della riduzione, è rimasto assorbito. Sono stati rigettati il terzo e il quarto motivo: la contribuente poteva opporsi alla pretesa tributaria facendo valere l’errore della dichiarazione e la definitiva perdita del credito, non ammesso al passivo della debitrice, circostanza non contestata dall’Amministrazione. Il primo motivo incidentale è stato dichiarato inammissibile perché il ricorso non riproduceva le controdeduzioni d’appello, impedendo di verificare se la questione della mancata notifica dell’avviso bonario fosse stata specificamente riproposta o implicitamente rinunciata ai sensi dell’art. 56 del D.Lgs. n. 546 del 1992. Il secondo motivo incidentale sulle spese è stato dichiarato assorbito. La sentenza è stata cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale delle Marche, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 43

  “In caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, se diretta ad evitare un danno per la P.A. (D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria.”

  La disposizione individua il limite temporale per la dichiarazione integrativa diretta a evitare un danno all’Amministrazione; la Corte richiama il principio per cui tale limite non preclude al contribuente di opporsi in giudizio alla maggiore pretesa tributaria.

• D.P.R. n. 322/1998, art. 2, commi 8 e 8-bis

  “In caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, se diretta ad evitare un danno per la P.A. (D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria.”

  La dichiarazione integrativa a favore del contribuente è soggetta al termine e alle modalità di compensazione descritti; resta comunque possibile chiedere il rimborso nei termini indicati e opporsi in sede contenziosa alla pretesa fiscale maggiore.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 37, commi 5 e 6

  “Ne consegue che detta emendabilità non può ritenersi sottoposta al limite temporale di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 37, commi 5 e 6, il quale riguarda la rimozione di omissioni o l’eliminazione di errori suscettibili di comportare un pregiudizio per l’erario, ma non la rettifica di dichiarazioni oggettivamente errate e quindi idonee a pregiudicare il dichiarante, anche in ragione del fatto che la negazione del diritto al rimborso determinerebbe un indebito incameramento del credito da parte dell’erario (Cass. n. 3904/04).”

  Il limite temporale richiamato riguarda gli errori e le omissioni che possono pregiudicare l’Erario, non la rettifica di una dichiarazione oggettivamente errata a danno del contribuente.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 56

  “La censura non rispetta il principio d’autosufficienza in quanto, non essendo stato riprodotto, nel testo del controricorso, il contenuto delle controdeduzioni della società nel giudizio d’appello, la Corte non è posta nella condizione di verificare se l’asserita nullità della cartella, perchè non preceduta dalla notifica dell’avviso bonario, fosse o meno questione implicitamente rinunciata, per non essere stata specificamente riproposta in appello, come stabilito dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 56.”

  La parte appellata deve riproporre specificamente in appello le questioni non accolte; in Cassazione, chi deduce che la questione era stata riproposta deve fornire gli elementi testuali necessari a consentirne la verifica, rispettando il principio di autosufficienza.

Massime di principio

• La dichiarazione fiscale, in quanto atto di scienza e non negoziale o dispositivo, è in linea generale emendabile quando contiene errori di fatto o di diritto che determinano un carico tributario superiore a quello previsto dalla legge; il contribuente può far valere l’errore anche in sede contenziosa, indipendentemente dai termini per la presentazione della dichiarazione integrativa.
• In materia IVA si applicano i principi di emendabilità riconosciuti per le imposte dirette: la rettifica a favore del contribuente non è soggetta al limite temporale previsto per la rimozione di errori che possono pregiudicare l’Erario.
• Il contribuente può opporsi alla maggiore pretesa tributaria facendo valere la perdita definitiva del credito cui si riferisce la fattura, quando tale perdita risulti accertata e non sia contestata dall’Amministrazione finanziaria.
• La motivazione della decisione che riconosce la riduzione delle sanzioni deve esporre le ragioni che giustificano l’applicazione della riduzione; una conferma meramente assertiva è insufficiente.
• La parte appellata deve riproporre espressamente le questioni non accolte in primo grado; in mancanza, esse possono intendersi rinunciate. Chi deduce in Cassazione che una questione è stata riproposta deve riprodurre gli atti processuali pertinenti in modo da consentire il controllo della Corte.

Come è indicizzato