Cassazione Civile, Sentenza n. 15507/2020 del 21/07/2020

Esito

La controversia

La società importatrice aveva presentato nel 2012 dichiarazioni relative all’importazione dall’Albania di capi di abbigliamento acquistati da due società, una delle quali era collegata all’importatrice e ne condivideva l’amministratore, collegamento non dichiarato nei modelli DV 1. A seguito di controlli a posteriori, l’Agenzia delle Dogane, con avvisi di rettifica e contestuali avvisi di contestazione del 19 maggio 2014, rettificò il valore delle merci acquistate dalla società collegata, assumendo come riferimento i prezzi praticati da un altro fornitore per prodotti ritenuti analoghi; rettificò inoltre i valori delle merci acquistate, dal 20 agosto 2012, da una terza società non collegata. La contribuente sosteneva che le lavorazioni del fornitore collegato fossero di qualità inferiore e contestava anche le sanzioni. La Commissione tributaria provinciale di Campobasso, riuniti i ricorsi, li respinse; la Commissione tributaria regionale del Molise accolse l’appello limitatamente alle rettifiche e sanzioni relative alle operazioni con la terza società, per difetto di motivazione degli atti su quel profilo, e lo respinse per il resto. La società ha proposto ricorso principale con sei motivi: (1) violazione delle regole sull’onere della prova e degli artt. 29 e 30 del codice doganale comunitario; (2) violazione dell’art. 29 per mancata considerazione del livello commerciale e dei quantitativi; (3) omesso esame di documenti sulla diversità delle lavorazioni; (4) violazione delle norme sulla valutazione doganale e della disciplina sanzionatoria, in relazione alla dedotta insussistenza di evasione; (5) erronea declaratoria di genericità dell’appello sulle sanzioni e mancato esame della censura di sproporzione, senza necessità di indicare specifiche norme interne; (6) mancata applicazione del cumulo giuridico, che la società assumeva ricompreso nella censura di sproporzione, nonostante non fosse stato specificamente riproposto in appello. L’Agenzia ha proposto ricorso incidentale, con due motivi connessi, contro l’annullamento delle rettifiche relative alla terza società: ha dedotto che il valore dichiarato poteva essere rettificato anche in assenza di collegamento e sulla base di presunzioni, che gli atti erano motivati e che la CTR aveva erroneamente valutato le prove e le difese dell’Ufficio.

La decisione

La Corte ha accolto soltanto il quinto motivo del ricorso principale e ha rigettato gli altri cinque; ha integralmente rigettato il ricorso incidentale dell’Agenzia. I primi due motivi della società sono stati dichiarati inammissibili: la CTR non aveva trasferito sulla contribuente l’onere di provare i presupposti della rettifica, ma aveva ritenuto provata l’inattendibilità del valore dichiarato sulla base dei contratti, della divergenza dei prezzi per lavorazioni assimilabili, del collegamento non dichiarato nei modelli DV 1 e del vantaggio fiscale, considerando la mancata documentazione delle giustificazioni soltanto come argomento rafforzativo. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile perché formulato in modo composito e diretto, in sostanza, a ottenere una diversa valutazione delle prove; la motivazione della CTR era congrua e non ricorreva l’omesso esame di un fatto decisivo nei limiti dell’art. 360, n. 5, c.p.c. Anche il quarto motivo è stato dichiarato inammissibile perché, pur prospettato come violazione di legge, censurava in realtà la valutazione di fatto e la motivazione. Il quinto motivo è stato accolto: l’appello aveva contestato la proporzionalità delle sanzioni e denunciato l’omessa pronuncia del primo giudice; per rendere specifica tale censura non occorreva indicare le singole norme interne asseritamente violate. La CTR avrebbe dovuto esaminare le sanzioni concretamente applicate e verificarne la conformità al principio unionale di proporzionalità, considerando natura e gravità della violazione, modalità di calcolo ed eventuali riduzioni previste dal diritto interno. Il sesto motivo è stato rigettato: la contestazione della sproporzione non comprendeva automaticamente la distinta doglianza sul cumulo giuridico, che non era stata specificamente riproposta in appello; il motivo presentava inoltre profili di difetto di autosufficienza. Il ricorso incidentale è stato rigettato perché non aggrediva la ratio effettiva della sentenza regionale, fondata sul difetto di motivazione degli atti con riferimento alle operazioni con la terza società, e comunque non trascriveva gli atti e le difese necessari a verificare la censura. La sentenza è stata cassata limitatamente alla statuizione sulle sanzioni e la causa rinviata ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Molise, anche per le spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  Il regolamento attuativo del codice ha predisposto una apposita disciplina, regolata dall’art. 181-bis, per il caso in cui le autorità doganali abbiano “fondati dubbi che il valore dichiarato rappresenti l’importo totale pagato o da pagare ai sensi del codice, art. 29” (Cass. 4 aprile 2013, n. 8323; 13 settembre 2013, n. 20931), che prevede in particolare il contraddittorio, per cui, prima di decidere di non determinare il valore in dogana delle merci importate in base alla regola generale fissata dall’art. 29, occorre che: – l’amministrazione abbia fondati dubbi che esso sia inattendibile; i dubbi persistano, anche dopo una richiesta di ulteriori informazioni o complementi di documentazione e dopo aver fornito all’interessato una ragionevole possibilità di far valere il proprio punto di vista riguardo ai motivi sui quali sono fondati tali dubbi; l’amministrazione ricorra in primo luogo ai metodi di valutazione immediatamente sussidiari, ossia a quelli stabiliti, in successione, dall’art. 30 del codice doganale comunitario.

  La Corte non ha riscontrato una violazione della regola interna sull’onere della prova: la CTR aveva fondato la rettifica sugli elementi documentali e presuntivi esaminati e aveva considerato la mancata prova contraria della contribuente solo come argomento rafforzativo.

• artt. 29 e 30 del Reg. CEE n. 2913/1992

  poichè in tema di dazi doganali il valore in dogana coincide di norma con quello di transazione ossia al prezzo effettivamente pagato o da pagare, ai sensi dell’art. 29 del Regolamento comunitario n. 2913 del 1992, mentre, qualora le autorità doganali abbiano fondati dubbi sul valore dichiarato, per potersi discostare da questo, devono chiedere informazioni supplementari e sollecitare il contraddittorio con l’interessato e, in mancanza dei necessari chiarimenti, devono ricorrere ai metodi di valutazione immediatamente sussidiari

  Il valore in dogana è normalmente quello di transazione. L’autorità può discostarsene in presenza di fondati dubbi, dopo aver richiesto informazioni e consentito all’interessato di esporre il proprio punto di vista; se i dubbi persistono, deve applicare i metodi sussidiari secondo la successione prevista dal codice doganale.

• art. 181-bis del Reg. CEE n. 2454/1993

  Il regolamento attuativo del codice ha predisposto una apposita disciplina, regolata dall’art. 181-bis, per il caso in cui le autorità doganali abbiano “fondati dubbi che il valore dichiarato rappresenti l’importo totale pagato o da pagare ai sensi del codice, art. 29” (Cass. 4 aprile 2013, n. 8323; 13 settembre 2013, n. 20931), che prevede in particolare il contraddittorio, per cui, prima di decidere di non determinare il valore in dogana delle merci importate in base alla regola generale fissata dall’art. 29, occorre che: – l’amministrazione abbia fondati dubbi che esso sia inattendibile; i dubbi persistano, anche dopo una richiesta di ulteriori informazioni o complementi di documentazione e dopo aver fornito all’interessato una ragionevole possibilità di far valere il proprio punto di vista riguardo ai motivi sui quali sono fondati tali dubbi; l’amministrazione ricorra in primo luogo ai metodi di valutazione immediatamente sussidiari, ossia a quelli stabiliti, in successione, dall’art. 30 del codice doganale comunitario.

  In presenza di fondati dubbi sull’attendibilità del valore dichiarato, la disciplina attuativa impone la richiesta di chiarimenti e il contraddittorio prima di abbandonare il criterio del valore di transazione; persistendo i dubbi, vanno applicati in successione i metodi sussidiari.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione.

  Per le sentenze soggette al testo novellato, il controllo di legittimità sulla motivazione è ridotto al minimo costituzionale: non è censurabile la mera insufficienza o contraddittorietà, ma solo le anomalie motivazionali radicali indicate dalla Corte, oltre all’omesso esame di un fatto decisivo nei limiti previsti dalla norma.

• art. 53, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992

  In effetti nel processo tributario la sanzione di inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei motivi, prevista dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, deve essere interpretata restrittivamente, in conformità all’art. 14 preleggi, trattandosi di disposizione eccezionale che limita l’accesso alla giustizia, dovendosi consentire, ogni qual volta nell’atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l’effettività del sindacato sul merito dell’impugnazione.

  La specificità dell’appello tributario va interpretata restrittivamente: quando dall’atto emerge comunque la volontà di contestare la decisione di primo grado, deve essere consentito il controllo sul merito e non può dichiararsi l’inammissibilità per formalismi non necessari.

• principio unionale di proporzionalità delle sanzioni

  La sentenza impugnata avrebbe dovuto, quindi, prendere in esame le sanzioni applicate e verificare se la loro determinazione, nella fattispecie in esame, fosse o meno conforme ai principi unionali, anche alla luce di eventuali riduzioni previste dal diritto interno con riguardo, ad esempio, al ravvedimento, ovvero al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7, comma 4, nel testo vigente all’epoca, il quale prevedeva che, al cospetto di circostanze eccezionali che rendessero manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa potesse essere ridotta fino alla metà del minimo.

  Il giudice deve valutare in concreto la proporzionalità della sanzione tributaria, considerando la natura e gravità dell’infrazione, le modalità di determinazione dell’importo e le eventuali possibilità di riduzione o esclusione previste dal diritto interno.

• art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 472/1997

  La sentenza impugnata avrebbe dovuto, quindi, prendere in esame le sanzioni applicate e verificare se la loro determinazione, nella fattispecie in esame, fosse o meno conforme ai principi unionali, anche alla luce di eventuali riduzioni previste dal diritto interno con riguardo, ad esempio, al ravvedimento, ovvero al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7, comma 4, nel testo vigente all’epoca, il quale prevedeva che, al cospetto di circostanze eccezionali che rendessero manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa potesse essere ridotta fino alla metà del minimo.

  La norma consente la riduzione della sanzione fino alla metà del minimo quando circostanze eccezionali rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui si riferisce la violazione e la sanzione.

• art. 56 D.Lgs. n. 546/1992

  però, in presenza di uno specifico motivo del ricorso iniziale su tale specifico punto, su cui la contribuente assume che il primo giudice non avrebbe provveduto, la proposizione dell’appello con riguardo al principio comunitario di proporzionalità delle sanzioni, non poteva comprendere anche la doglianza relativa alla violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 12, che, pur volendo interpretare restrittivamente il principio di specificità dei motivi di appello, doveva comunque essere indicata, fosse pure soltanto con il riferimento all’istituto del cumulo giuridico, al quale non risulta invece sia stato fatto riferimento nel motivo di appello.

  Una censura d’appello sulla proporzionalità delle sanzioni non ripropone automaticamente una distinta doglianza sul cumulo giuridico: la questione non esaminata in primo grado deve essere specificamente riproposta in appello.

• art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Questa Corte ha infatti rilevato che, in tema di ricorso per cassazione, il principio di autosufficienza – prescritto, a pena di inammissibilità, dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3 – è volto ad agevolare la comprensione dell’oggetto della pretesa e del tenore della sentenza impugnata, da evincersi unitamente ai motivi dell’impugnazione: ne deriva che il ricorrente ha l’onere di operare una chiara esposizione funzionale alla piena valutazione di detti motivi in base alla sola lettura del ricorso, al fine di consentire alla Corte di cassazione (che non è tenuta a ricercare gli atti o a stabilire essa stessa se ed in quali parti rilevino) di verificare se quanto lo stesso afferma trovi effettivo riscontro, anche sulla base degli atti o documenti prodotti sui quali il ricorso si fonda, la cui testuale riproduzione è richiesta quando la sentenza è censurata per non averne tenuto conto.

  Il ricorso per cassazione deve esporre in modo autosufficiente fatti processuali e documenti rilevanti, riproducendo i passaggi necessari quando la censura si fonda su atti che si assumono non valutati; la Corte non è tenuta a ricercarli autonomamente.

Massime di principio

• Nel giudizio di rettifica del valore in dogana, il valore di transazione, corrispondente al prezzo effettivamente pagato o da pagare, costituisce il criterio ordinario. L’autorità doganale può discostarsene solo in presenza di fondati dubbi sull’attendibilità del valore dichiarato, dopo avere chiesto informazioni supplementari e consentito all’importatore di esporre il proprio punto di vista; se i dubbi persistono, deve applicare in successione i metodi di valutazione sussidiari previsti dal codice doganale.
• La valutazione del giudice di merito circa l’attendibilità del valore dichiarato e la forza delle prove offerte non è riesaminabile in cassazione come violazione di legge, se la censura investe la ricostruzione dei fatti anziché l’interpretazione della fattispecie astratta.
• Nel processo tributario, la specificità dei motivi di appello va interpretata restrittivamente; è sufficiente che dall’atto emerga in modo riconoscibile la volontà di contestare la decisione di primo grado, senza formalismi che impediscano l’esame nel merito.
• Quando è contestata la proporzionalità di una sanzione tributaria, il giudice deve valutarne concretamente natura e gravità dell’infrazione e modalità di calcolo, considerando anche le possibilità di riduzione o esclusione offerte dalla disciplina interna.
• La censura sulla sproporzione della sanzione non comporta la riproposizione implicita di una distinta questione relativa al cumulo giuridico: quest’ultima deve essere specificamente formulata nell’appello.
• Nel ricorso per cassazione, chi denuncia l’omessa valutazione di un atto o documento deve indicarne e riprodurne il contenuto rilevante, oltre a esporre le deduzioni formulate nel giudizio di merito, così da consentire la verifica della censura sulla base del ricorso.

Come è indicizzato