Corte di giustizia, Sentenza C-374/19

Rettifica della detrazione IVA per un bene d'investimento divenuto utilizzato esclusivamente per operazioni esenti

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Bundesfinanzhof in una controversia tra HF e il Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler. Il tema è la rettifica della detrazione IVA relativa alla costruzione di una caffetteria annessa a una casa di riposo, inizialmente utilizzata in modo misto e poi destinata solo a operazioni esenti.

Fatti e procedimento principale

HF, ente controllante della società che gestiva la casa di riposo, aveva costruito nel 2003 una caffetteria accessibile sia dall’esterno sia dagli ospiti della struttura. In un primo momento era stata riconosciuta una detrazione proporzionale dell’IVA, poi rettificata nel 2006 nella misura del 90% sulla base della stima che il 10% dell’utilizzo fosse riferibile a operazioni esenti.

Successivamente, nel periodo 2009-2012, l’ufficio delle imposte ha rilevato che nella caffetteria non erano più state effettuate operazioni imponibili. Da ciò ha tratto la conclusione che il bene d’investimento fosse ormai utilizzato esclusivamente per operazioni esenti e ha disposto una nuova rettifica ai sensi dell’articolo 15a UStG. HF ha contestato tale impostazione, sostenendo che la mancata utilizzazione imponibile dipendesse da un errore di investimento o da circostanze indipendenti dalla sua volontà.

Questione pregiudiziale

Il giudice del rinvio ha chiesto in sostanza se un soggetto passivo che ha costruito un bene d’investimento nell’ottica di un utilizzo imponibile debba rettificare la detrazione IVA, ai sensi degli articoli 185 e 187 della direttiva IVA, quando cessa l’attività che generava fatturato imponibile e il bene resta inutilizzato nella misura del precedente utilizzo imponibile.

Normativa rilevante

La Corte richiama in particolare:

• l’articolo 167 della direttiva 2006/112/CE, sul momento di insorgenza del diritto a detrazione;
• l’articolo 168, che subordina la detrazione all’impiego dei beni e servizi per operazioni soggette a imposta;
• l’articolo 184, che prevede la rettifica se la detrazione iniziale è superiore o inferiore a quella spettante;
• l’articolo 185, che disciplina la rettifica in caso di mutamento degli elementi considerati per determinare la detrazione;
• l’articolo 187, sulla rettifica dei beni d’investimento su un periodo di cinque anni;
• l’articolo 15a UStG, che recepisce nel diritto tedesco il meccanismo di rettifica.

Ragionamento della Corte

La Corte ricorda anzitutto che il sistema della detrazione serve a garantire la neutralità dell’IVA, esonerando il soggetto passivo dall’onere dell’imposta dovuta o assolta per le sue attività economiche imponibili. Il meccanismo di rettifica degli articoli 184-187 della direttiva IVA è parte integrante di tale sistema e mira a mantenere un nesso stretto e diretto tra IVA a monte e utilizzo dei beni per operazioni imponibili a valle.

Nel caso concreto, la Corte distingue la situazione da quella esaminata nella sentenza Imofloresmira, in cui un immobile era rimasto vuoto dopo la cessazione di un contratto di locazione, pur permanendo l’intenzione di destinarlo a operazioni imponibili. Qui, invece, la caffetteria era stata effettivamente usata per anni per operazioni miste, ma nel periodo controverso le operazioni imponibili erano cessate e restavano soltanto quelle esenti.

Secondo la Corte, quando nel periodo di rettifica il bene d’investimento è ormai utilizzato solo per operazioni esenti, viene meno la relazione stretta e diretta tra l’IVA a monte e le operazioni imponibili. In tale caso si verifica un mutamento rilevante ai sensi dell’articolo 185, che impone la rettifica della detrazione iniziale. Questo vale anche se la cessazione delle operazioni imponibili dipende da circostanze indipendenti dalla volontà del soggetto passivo, come un insuccesso economico.

La Corte aggiunge che il principio di neutralità fiscale non impedisce tale soluzione, perché è diverso il caso di un investimento destinato a un’attività mista che si concretizza solo in operazioni esenti da quello di un’attività inizialmente orientata alle operazioni imponibili ma che non le realizza più.

Decisione e dispositivo

La Corte dichiara che gli articoli 184, 185 e 187 della direttiva 2006/112/CE non ostano a una normativa nazionale che impone la rettifica della detrazione iniziale dell’IVA quando un soggetto passivo, avendo acquisito il diritto alla detrazione per la costruzione di una caffetteria destinata a usi misti, cessa ogni operazione imponibile nei relativi locali e continua a svolgervi soltanto operazioni esenti.

Principi affermati

• La rettifica delle detrazioni è dovuta quando, nel periodo di rettifica, un bene d’investimento perde il nesso con operazioni imponibili e viene impiegato esclusivamente per operazioni esenti.
• La cessazione delle operazioni imponibili costituisce un mutamento rilevante ai sensi dell’articolo 185 della direttiva IVA.
• Le cause economiche o fattuali indipendenti dalla volontà del contribuente non escludono automaticamente la rettifica, se il bene è effettivamente destinato solo a operazioni esenti.