Cassazione Penale, Sentenza n. 34434/2026 del 24/09/2026

Esito

La controversia

L’imputato ha impugnato la sentenza della Corte d’appello di Roma del 23 gennaio 2020, che aveva confermato la condanna pronunciata dal GUP del Tribunale di Roma all’esito di giudizio abbreviato. La sentenza riferisce altresì la data del 24 febbraio 2025 per la decisione di primo grado, senza chiarire l’incongruenza cronologica con la data della decisione d’appello. La condanna era a un anno di reclusione, con attenuanti generiche, per il delitto continuato di indebita compensazione di crediti d’imposta inesistenti, ai sensi dell’art. 10-quater, comma 2, d.lgs. 74/2000. Gli addebiti riguardavano crediti per ricerca e sviluppo riferiti agli anni 2017 e 2018, utilizzati in compensazione mediante F24: euro 284.437,23 per modelli presentati dal 16 aprile al 16 dicembre 2019 e ulteriori euro 91.215,46 per modelli presentati dal 16 marzo al 18 maggio 2020. Il primo motivo contestava la motivazione sulla qualifica di amministratore di fatto prima dell’assunzione della rappresentanza legale, deducendo travisamento e illogicità: i rapporti con i dipendenti sarebbero stati spiegabili con l’attività di consulente contabile; l’amministratrice di diritto sarebbe stata presente e avrebbe assunto la responsabilità; l’imputato non avrebbe avuto poteri di firma o deleghe sui conti. Il secondo motivo denunciava erronea applicazione dell’art. 10-quater e contestava la qualificazione dei crediti come inesistenti anziché non spettanti, sostenendo che l’attività d’impresa era reale e che si discuteva soltanto della natura delle spese. Da tale riqualificazione deriverebbero, secondo il ricorso, l’insussistenza dell’elemento soggettivo proprio dell’ipotesi contestata e, per il periodo in cui l’imputato era amministratore in carica, il mancato superamento della soglia di punibilità di euro 50.000, anche considerando un riversamento di euro 66.922. Il terzo motivo lamentava violazione dell’art. 133 c.p. e motivazione carente sulla pena base, superiore al minimo, invocando incensuratezza, buona fede, limitata gravità e condotta riparatoria.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso. Il primo motivo è stato ritenuto privo di confronto effettivo con la motivazione e diretto a ottenere una nuova valutazione delle prove, non consentita in sede di legittimità; le decisioni di merito costituivano inoltre una doppia conforme. La Corte ha giudicato congrua la valorizzazione delle dichiarazioni di undici dipendenti, che riferivano di essersi relazionati dal 2017 esclusivamente con l’imputato per le questioni contabili e amministrative, unitamente alla prosecuzione delle medesime attività dopo la sua nomina a rappresentante legale il 23 ottobre 2019. Ha precisato che l’amministrazione di fatto richiede un’attività gestoria apprezzabile, stabile e non episodica, ma non necessariamente l’esercizio di tutti i poteri dell’organo formale; può sussistere anche in concomitanza con l’attività di altri soggetti. Ha inoltre rilevato che, al momento consumativo individuato nella presentazione dell’ultimo F24, l’imputato era già amministratore di diritto anche per il capo 1. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile: la qualificazione come crediti inesistenti era sostenuta dagli accertamenti, dai quali risultavano l’assenza di documentazione dei costi, di attrezzature e di dati dichiarativi relativi alla ricerca e sviluppo, nonché l’ignoranza dei dipendenti circa il progetto; l’irregolarità era emersa solo dopo verifiche ispettive e non era rilevabile mediante controlli automatizzati o formali. La Corte ha ribadito che l’inesistenza richiede la mancanza del presupposto costitutivo e l’impossibilità di rilevarla tramite tali controlli; se manca uno dei due requisiti il credito è non spettante. Ha osservato che l’inesistenza può costituire indice della consapevolezza della compensazione artificiosa, mentre per i crediti non spettanti va provata la consapevolezza della loro inutilizzabilità. Il riversamento parziale non integrava la causa di non punibilità, che presuppone il pagamento integrale, e non riportava comunque la condotta sotto soglia: il pagamento riguardava solo parte delle compensazioni del capo 2, mentre per l’anno 2018 risultavano anche ulteriori compensazioni per euro 284.437,23. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile perché la questione sulla misura della pena non era stata specificamente devoluta in appello: la richiesta generica di riduzione al minimo non era accompagnata da censure puntuali sui criteri dell’art. 133 c.p. La Corte ha aggiunto che, essendo la pena base inferiore alla media edittale, non occorreva una motivazione analitica. L’imputato è stato condannato al pagamento delle spese processuali e di euro 3.000 in favore della Cassa delle ammende.

Norme richiamate

• art. 10-quater, comma 2, d.lgs. 74/2000

  In sintesi, per poter qualificare un credito come inesistente è necessario che lo stesso sia ancorato ad una situazione non reale o non vera, "ossia priva di elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili, se non anche con connotazioni di fraudolenza".

  La fattispecie relativa ai crediti inesistenti si distingue da quella dei crediti non spettanti in base alla realtà del credito e alla presenza di elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili; la Corte applica tale distinzione alla compensazione contestata.

• art. 13, comma 5, d.lgs. 471/1997

  Devono dunque ricorrere entrambi i requisiti per considerare inesistente il credito: a) deve mancare il presupposto costitutivo (ossia, quando la situazione giuridica creditoria non emerge dai dati contabili, finanziari o patrimoniali del contribuente); b) l'inesistenza non deve essere riscontrabile attraverso controlli automatizzati o formali o dai dati in anagrafe tributaria.

  Il credito è inesistente soltanto quando mancano il presupposto costitutivo e la possibilità di rilevarne l’inesistenza attraverso controlli automatizzati o formali; se manca uno dei requisiti, il credito è non spettante.

• artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. 600/1973

  Ne deriva, così, che qualora la non spettanza del credito d'imposta sia suscettibile di essere rilevata attraverso l'attività di controllo ex art. 36-bis o 36-ter del d.P.R. n. 600/1973, in conseguenza del confronto tra i dati esposti in dichiarazione e i documenti conservati ed esibiti dal contribuente, siamo di fronte ad un credito esistente ma non spettante; qualora viceversa il credito d'imposta sia effettivamente non reale (ad esempio perché sorretto da documenti falsi, ancorché indicati in dichiarazione), si può considerare inesistente.

  La rilevabilità della non spettanza mediante i controlli previsti dagli artt. 36-bis e 36-ter conduce alla qualificazione del credito come esistente ma non spettante; un credito effettivamente non reale può invece essere qualificato come inesistente.

• art. 54-bis d.P.R. 633/1972

  Devono dunque ricorrere entrambi i requisiti per considerare inesistente il credito: a) deve mancare il presupposto costitutivo (ossia, quando la situazione giuridica creditoria non emerge dai dati contabili, finanziari o patrimoniali del contribuente); b) l'inesistenza non deve essere riscontrabile attraverso controlli automatizzati o formali o dai dati in anagrafe tributaria.

  La definizione richiamata dalla Corte richiede, oltre alla mancanza del presupposto costitutivo, che l’inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli automatizzati o formali, compresi quelli pertinenti all’IVA.

• art. 13 d.lgs. 74/2000

  Il giudice dell'udienza preliminare prima e la Corte d'appello poi, hanno correttamente rilevato che la causa di non punibilità di cui all'art. 13 del d.lgs. n. 74/2000, presuppone il pagamento integrale degli importi dovuti, laddove nel caso in discorso risulta versata esclusivamente una parte delle indebite compensazioni relative al modello F24 del 16/03/2020 (capo 2 dell'imputazione), che peraltro è relativo all'anno 2018 in relazione al quale risultano indebite compensazioni, altresì operate con modelli F24 presentati fino al 16 dicembre 2019, per ulteriori 284.437,23 €.

  La causa di non punibilità richiamata dall’art. 13 richiede il pagamento integrale degli importi dovuti; un riversamento soltanto parziale non è sufficiente.

• art. 133 c.p.

  Per quanto la questione appaia superata dalla radicale inammissibilità del motivo, osserva la Corte che essendo stata irrogata una pena base al di sotto della media edittale, non è necessaria - come correttamente rilevato dal Procuratore Generale - una specifica e dettagliata motivazione da parte del giudice, essendo sufficiente il richiamo al criterio di adeguatezza della pena, nel quale sono impliciti gli elementi di cui all'art. 133 cod. pen.

  Quando la pena base è determinata al di sotto della media edittale, è sufficiente il richiamo al criterio di adeguatezza della pena, senza una motivazione analitica sui singoli elementi dell’art. 133 c.p.

• art. 616 c.p.p.

  Sulla base delle considerazioni che precedono, la Corte ritiene pertanto che il ricorso debba essere dichiarato inammissibile, con conseguente onere per il ricorrente, ai sensi dell'art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spese del procedimento.

  La dichiarazione d’inammissibilità comporta, ai sensi dell’art. 616 c.p.p., la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali.

Massime di principio

• La qualifica di amministratore di fatto può essere riconosciuta sulla base di elementi che dimostrino un inserimento organico, stabile e con funzioni direttive in una o più fasi dell’attività aziendale, inclusi i rapporti con dipendenti, fornitori o clienti. Non è necessario che il soggetto eserciti tutti i poteri propri dell’organo di gestione, né che l’amministratore di fatto operi senza la contemporanea presenza dell’amministratore di diritto.
• Il mero conferimento di una procura speciale ad negotia, se non accompagnato da elementi di stabile ingerenza direttiva nella gestione dell’impresa, non è di per sé sufficiente a dimostrare la qualifica di amministratore di fatto.
• La distinzione tra credito inesistente e credito non spettante richiede, per l’inesistenza, sia la mancanza del presupposto costitutivo sia l’impossibilità di rilevarla mediante controlli automatizzati o formali; se manca anche uno solo di tali requisiti, il credito va qualificato come non spettante.
• La natura inesistente del credito, quando emerge da elementi che attestano una posta creditoria artificiosamente creata, può costituire indice della consapevolezza e volontà della compensazione indebita. Per la compensazione di crediti non spettanti occorre invece provare la consapevolezza della loro inutilizzabilità.
• La causa di non punibilità collegata al pagamento dei debiti tributari presuppone l’integrale pagamento degli importi dovuti; il riversamento parziale non è sufficiente e non determina, di per sé, il venir meno della punibilità.
• In cassazione non è consentito ottenere una nuova valutazione degli elementi probatori già apprezzati dai giudici di merito mediante censure che non individuino puntualmente una carenza decisiva della motivazione. In caso di doppia conforme, le motivazioni di primo e secondo grado si integrano in un unico corpo argomentativo.
• La censura sulla determinazione della pena proposta per la prima volta in cassazione è inammissibile se la questione non è stata specificamente devoluta in appello; una richiesta generica di riduzione al minimo non sostituisce l’indicazione delle ragioni di censura.
• Quando la pena base è fissata al di sotto della media edittale, il giudice non è tenuto a una motivazione specifica e dettagliata sui singoli criteri dell’art. 133 c.p., potendo essere sufficiente il richiamo all’adeguatezza della pena.

Come è indicizzato