Cassazione Civile, Ordinanza n. 25564/2024 del 24/09/2024

Esito

La controversia

La controversia riguarda un avviso di accertamento per Ires, Irap e Iva 2007 emesso a seguito di pvc della Guardia di Finanza. L’Ufficio aveva contestato: (1) maggiori ricavi non dichiarati su diciotto cessioni di autocaravan, ritenendo che il prezzo effettivamente incassato fosse superiore a quello fatturato, in base a proposte d’ordine e contratti di finanziamento; (2) costi di manutenzione e riparazione di veicoli già ceduti, ritenuti indeducibili e indetraibili per difetto di certezza e inerenza, in relazione a nove fatture; (3) sanzioni per omessa/doppia registrazione di acquisti intracomunitari. La CTR aveva accolto solo in parte l’appello della contribuente: aveva ritenuto congrue altre due fatture di vendita, aveva annullato la ripresa Iva sui lavori di garanzia sui veicoli venduti, e aveva confermato le sanzioni per la violazione degli obblighi di registrazione. Con il ricorso per cassazione la società deduceva: omesso esame di fatti decisivi e omessa valutazione della documentazione a sostegno della corrispondenza tra prezzi fatturati e corrispettivi effettivi; nullità per violazione dell’art. 116 c.p.c. per mancata valutazione delle prove; omessa pronuncia sul motivo di appello relativo alla deducibilità, ai fini Ires e Irap, dei costi di manutenzione in garanzia; violazione dell’art. 109 TUIR per avere ritenuto indeducibili costi che, secondo la ricorrente, erano inerenti a prestazioni di garanzia; violazione delle norme sanzionatorie IVA per reverse charge, invocando anche lo ius superveniens e il favor rei, sostenendo che la violazione fosse solo formale e non sostanziale.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibili i primi due motivi, ritenendo che essi mirassero a una rivalutazione del materiale probatorio e non denunciassero un omesso esame di un fatto storico decisivo nei limiti dell’art. 360, n. 5 c.p.c., né una vera violazione dell’art. 116 c.p.c. Il terzo motivo è stato accolto perché la CTR aveva omesso di pronunciare sulla dedotta illegittimità della ripresa ai fini Ires e Irap dei costi relativi alle medesime nove fatture, limitandosi ad annullare la ripresa Iva. Il quarto motivo è stato assorbito. Il quinto motivo è stato accolto nei limiti indicati in motivazione: la CTR aveva qualificato come sostanziale la violazione degli obblighi di registrazione del reverse charge senza verificare se la condotta avesse inciso sulla base imponibile, sull’imposta o sul versamento; la Corte ha richiamato la distinzione tra violazioni sostanziali, formali e meramente formali e la disciplina sopravvenuta più favorevole. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione ai motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  Il vizio è configurabile solo come omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, decisivo e discusso tra le parti; non consente la rivalutazione delle prove.

• art. 116 c.p.c.

  La censura è ammissibile solo se il giudice abbia attribuito a una prova un valore diverso da quello legale o abbia violato una specifica regola di valutazione; non può essere usata per contestare il cattivo esercizio del prudente apprezzamento del merito.

• art. 112 c.p.c.

  L’omessa pronuncia si verifica quando il giudice non decide su un capo autonomo della domanda o su una specifica richiesta o eccezione rilevante ai fini della decisione.

• art. 109 TUIR

  La CTR avrebbe dovuto valutare la deducibilità dei costi alla luce dell’inerenza e della certezza anche ai fini delle imposte dirette, distintamente dal profilo IVA.

• art. 6, comma 9-bis, d.lgs. n. 471 del 1997

  La violazione degli adempimenti connessi al reverse charge va sanzionata secondo la disciplina specifica; occorre distinguere se si tratti di violazione solo formale o anche sostanziale, verificando l’incidenza su base imponibile, imposta o versamento.

• art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere l’applicazione del favor rei e della disciplina sanzionatoria più favorevole sopravvenuta.

• art. 3 d.lgs. n. 472 del 1997

  Invocato per l’applicazione retroattiva della normativa più favorevole in materia sanzionatoria.

• art. 17 d.P.R. n. 633 del 1972

  Disciplina il reverse charge/inversione contabile, con obblighi di integrazione e registrazione da parte del cessionario/committente.

• art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972

  La detrazione IVA è collegata, nel reverse charge, all’annotazione dell’operazione nel registro degli acquisti.

• art. 21 d.P.R. n. 633 del 1972

  L’autofattura/fattura deve essere emessa al momento di effettuazione dell’operazione.

• artt. 23, 24 e 25 d.P.R. n. 633 del 1972

  Regolano le annotazioni nei registri IVA rilevanti ai fini dell’adempimento e della detrazione nel meccanismo di inversione contabile.

• d.lgs. n. 158 del 2015

  Costituisce ius superveniens più favorevole in materia sanzionatoria, applicabile in base al favor rei.

• d.lgs. n. 471 del 1997

  Costituisce la disciplina sanzionatoria IVA applicata e poi modificata dal legislatore.

• d.lgs. n. 472 del 1997

  Contiene il principio del favor rei richiamato per la retroattività della disciplina più mite.

• Corte di giustizia UE, sentenza 11 dicembre 2014, C-590/13

  Richiamata per affermare che l’omissione di obblighi formali nel reverse charge non deve comportare perdita della detrazione se gli obblighi sostanziali sono rispettati.

• Corte di giustizia UE, sentenza 17 luglio 2014, C-272/13

  Richiamata sul principio di neutralità dell’IVA in presenza di irregolarità formali.

• Corte di giustizia UE, sentenza 18 marzo 2021, C-895/19

  Richiamata a conferma della tutela del diritto di detrazione quando siano soddisfatti gli obblighi sostanziali.

• Corte di giustizia UE, sentenza 26 aprile 2017, C-564/15

  Richiamata sul principio di proporzionalità delle sanzioni connesse agli obblighi formali.

• Corte di giustizia UE, sentenza 2 luglio 2020, C-835/18

  Richiamata in tema di disciplina delle irregolarità nel sistema IVA e proporzionalità della risposta sanzionatoria.

Massime di principio

• Il vizio di omesso esame ex art. 360, n. 5 c.p.c. riguarda solo un fatto storico decisivo e discusso, non le singole risultanze istruttorie né la diversa valutazione delle prove.
• La censura di violazione dell’art. 116 c.p.c. è ammissibile solo se il giudice abbia attribuito a un mezzo di prova un valore diverso da quello previsto dalla legge; non è ammesso contestare il mero apprezzamento del materiale probatorio.
• L’omessa pronuncia ricorre quando il giudice non decide su uno specifico capo di domanda o motivo di appello, anche se affronta questioni ad esso contigue o solo parzialmente sovrapponibili.
• Nel rapporto tra IVA e imposte dirette, la decisione deve distinguere nettamente i profili di detraibilità/deduzione ai fini IVA da quelli di inerenza e certezza del costo ai fini reddituali.
• In materia di reverse charge, la violazione degli obblighi di integrazione e doppia registrazione va qualificata distinguendo tra violazioni sostanziali e meramente formali in base all’incidenza su base imponibile, imposta o versamento, e non solo in base alla difficoltà di controllo ex post.
• Se la normativa sopravvenuta prevede una sanzione più mite, occorre valutarne l’applicazione retroattiva secondo il favor rei, nei limiti del regime sanzionatorio pertinente.

Come è indicizzato