Cassazione Civile, Sentenza n. 15371/2020 del 20/07/2020

Esito

La controversia

La società aveva impugnato il diniego dell’Agenzia delle Entrate di rilasciare il nulla osta alla fruizione del credito d’imposta previsto dall’art. 1, commi 280-283, della L. n. 296 del 2006, pari al 10 per cento delle spese sostenute per ricerca e sviluppo finalizzata all’innovazione del prodotto. Il diniego era fondato sull’esaurimento delle risorse finanziarie disponibili, nell’ambito del sistema introdotto dall’art. 29 del D.L. n. 185 del 2008, convertito dalla L. n. 2 del 2009, che aveva fissato limiti di stanziamento e previsto, per le attività avviate prima del 29 novembre 2008, l’ammissione secondo l’ordine cronologico di ricezione delle domande telematiche. La Commissione tributaria provinciale di Pescara aveva respinto il ricorso e la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, con sentenza n. 831/10/11 depositata il 29 agosto 2011, aveva respinto l’appello. In cassazione la società ha articolato sei motivi: 1) illegittimità costituzionale dell’art. 29, commi 1, 2 e 3, del D.L. n. 185 del 2008 per violazione degli artt. 3, 41, 97 e 117 Cost.; 2) contraddittorietà e illogicità della motivazione della sentenza regionale, che avrebbe riconosciuto un diritto soggettivo perfetto al credito ma ritenuto legittimo il diniego per carenza di fondi; 3) violazione dell’art. 3 della L. n. 212 del 2000 per la retroattività del limite di fruizione anche sui crediti maturati anteriormente; 4) violazione dell’art. 10, comma 2, della L. n. 212 del 2000 e dei principi comunitari di tutela del legittimo affidamento; 5) violazione dell’art. 7, comma 1, della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 3 della L. n. 241 del 1990 per asserita insufficienza della motivazione del diniego; 6) violazione dell’art. 7, comma 2, della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 21-octies della L. n. 241 del 1990, perché l’atto non indicava il responsabile del procedimento.

La decisione

La Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Sul primo motivo ha ritenuto manifestamente infondata la questione costituzionale rispetto agli artt. 41, 97 e 117 Cost., richiamando la precedente ordinanza della Corte, e inammissibile quella riferita all’art. 3 Cost., già decisa dalla Corte costituzionale con sentenza n. 149 del 2017: la questione relativa al comma 1 era stata dichiarata non fondata e quella relativa alla procedura cronologica inammissibile. Il secondo motivo è stato respinto perché la sentenza regionale aveva spiegato che la disciplina sopravvenuta non eliminava la spettanza del credito, ma ne limitava la fruizione in ragione della necessità di contenere gli oneri entro la copertura finanziaria disponibile. Il terzo motivo è stato respinto: la disciplina dello Statuto del contribuente sull’irretroattività non prevale sulla legge ordinaria e non consente di disapplicare una successiva previsione legislativa contrastante. Il quarto motivo è stato respinto perché l’affidamento non comporta l’intangibilità della normativa, soprattutto in ambiti soggetti a prevedibili adeguamenti congiunturali; l’eventuale inesattezza della motivazione regionale sul perimetro del principio era irrilevante, considerata la legittimità dell’intervento legislativo secondo le condizioni richiamate dalla Corte costituzionale e dalla giurisprudenza unionale. Il quinto motivo è stato respinto: la comunicazione dell’esaurimento delle risorse era sufficiente a motivare il diniego e la procedura informatica, con indicazione di data e ora di ricezione, consentiva la verifica dell’ordine cronologico. Il sesto motivo è stato respinto: l’omessa indicazione del responsabile del procedimento non comportava nullità, poiché la sanzione prevista per tale omissione riguardava specificamente determinate cartelle di pagamento, non il diniego di un’agevolazione; inoltre, ai sensi dell’art. 21-octies della L. n. 241 del 1990, non era annullabile per tale vizio un provvedimento vincolato il cui contenuto non avrebbe potuto essere diverso, essendo determinato dalla disponibilità dei fondi e dall’ordine cronologico. Le spese del giudizio di legittimità sono state integralmente compensate per la novità delle questioni e per l’intervento della sentenza costituzionale successivamente alla proposizione del ricorso.

Norme richiamate

• art. 29, commi 1, 2 e 3, D.L. n. 185 del 2008

  La disposizione censurata abbia una “causa normativa adeguata”, poichè trova giustificazione nei “principi, diritti e beni di rilievo costituzionale” tutelati dagli artt. 2,3 e 81 Cost., e non viola i principi di ragionevolezza e proporzionalità, dato che, a seguito di successivi interventi normativi, la posizione dei titolari di crediti “perdenti” non è stata incisa in maniera assoluta, considerato che gli ulteriori stanziamenti previsti hanno permesso la copertura di circa metà dei loro crediti, e tenuto conto che i crediti di imposta originariamente riconosciuti coprivano solo il 10 per cento dei costi destinati alla attività di ricerca, sicchè il loro venir meno non può avere avuto una incidenza decisiva sul complesso andamento economico delle imprese.

  Il limite e il sistema di finanziamento introdotti per il credito d’imposta non sono stati ritenuti incompatibili con il principio di ragionevolezza, poiché giustificati da esigenze costituzionalmente rilevanti e non incidenti in modo assoluto sulle posizioni dei titolari dei crediti.

• artt. 41, 97 e 117 Cost.

  Non avendo parte ricorrente addotto argomenti nuovi a sostegno dell’eccezione di illegittimità costituzionale ribadita in questa sede riguardo alle stesse disposizioni di legge ed in relazione ai medesimi parametri costituzionali, la questione deve dunque ritenersi manifestamente infondata in relazione ai parametri di cui agli artt. 41,97 e 117 Cost. secondo quanto già osservato da questa Corte con l’ordinanza n. 3576 del 2015.

  La questione di legittimità costituzionale della disciplina del credito d’imposta, rispetto a tali parametri, è manifestamente infondata quando ripropone le medesime censure già esaminate senza apportare argomenti nuovi.

• art. 3 Cost.

  La Corte Costituzionale, con la sentenza del 27 giugno 2017, n. 149, ha dichiarato inammissibile la questione di legittimità costituzionale del D.L. n. 185 del 2008, art. 29, commi 2, lett. a) e 3 e non fondata la questione di legittimità costituzionale del D.L. n. 185 del 2008, art. 29, comma 1, sollevate da questa Corte.

  La disciplina è stata ritenuta costituzionalmente legittima, quanto al comma 1, e la questione relativa al criterio cronologico di ammissione è stata dichiarata inammissibile; la riproposizione della stessa censura non consente un nuovo scrutinio.

• art. 3, L. n. 212 del 2000

  Peraltro, le disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212 del 2000) costituiscono meri criteri guida per il giudice, in sede di applicazione ed interpretazione delle norme tributarie, anche anteriormente vigenti, per risolvere eventuali dubbi ermeneutici, ma non hanno, nella gerarchia delle fonti, rango superiore alla legge ordinaria (essendone, invero, ammessa la modifica o la deroga, purchè espressa e non ad opera di leggi speciali), con la conseguenza che una previsione legislativa che si ponga in contrasto con esse non è suscettibile di disapplicazione, nè può essere di per sè oggetto di questione di legittimità costituzionale, non potendo le disposizioni dello Statuto fungere direttamente da norme parametro di costituzionalità.

  Il principio di irretroattività previsto dallo Statuto del contribuente opera come criterio guida interpretativo, ma non attribuisce allo Statuto una posizione sovraordinata alla legge ordinaria e non consente di disapplicare una legge successiva incompatibile.

• art. 10, comma 2, L. n. 212 del 2000

  Di conseguenza, gli operatori economici non possono fare legittimamente affidamento sulla conservazione di una situazione esistente che può essere modificata nell’ambito del potere discrezionale delle istituzioni comunitarie.

  La tutela dell’affidamento non garantisce l’immutabilità della disciplina normativa, in particolare quando gli adeguamenti sono ragionevolmente prevedibili in relazione alla congiuntura economica.

• art. 7, comma 1, L. n. 212 del 2000

  Il provvedimento di diniego è stato adeguatamente motivato essendo stato comunicato che il mancato rilascio del nulla osta alla fruizione del credito di imposta è dipeso dall'“esaurimento delle risorse finanziarie”, fatto di per sè idoneo a giustificare e motivare la mancata attribuzione della agevolazione fiscale.

  Nel diniego del nulla osta alla fruizione del credito d’imposta, la comunicazione dell’esaurimento delle risorse costituisce motivazione idonea a giustificare la mancata attribuzione dell’agevolazione.

• art. 3, L. n. 241 del 1990

  Il provvedimento di diniego è stato adeguatamente motivato essendo stato comunicato che il mancato rilascio del nulla osta alla fruizione del credito di imposta è dipeso dall'“esaurimento delle risorse finanziarie”, fatto di per sè idoneo a giustificare e motivare la mancata attribuzione della agevolazione fiscale.

  La motivazione del diniego è adeguata se espone l’esaurimento delle risorse finanziarie quale ragione determinante della mancata attribuzione dell’agevolazione.

• art. 7, comma 2, L. n. 212 del 2000

  L’indicazione del responsabile del procedimento negli atti dell’Amministrazione finanziaria non è richiesta, dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, a pena di nullità, in quanto tale sanzione è stata introdotta dal D.L. n. 248 del 2007, art. 36, comma 4-ter, conv., con modif., dalla L. n. 31 del 2008, solo con riguardo alle cartelle di pagamento riferite a ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1 giugno 2008.

  L’omessa indicazione del responsabile del procedimento non determina, in base allo Statuto del contribuente, la nullità di ogni atto dell’Amministrazione finanziaria; la specifica sanzione di nullità richiamata dalla decisione è limitata alle cartelle di pagamento indicate dalla legge.

• art. 21-octies, L. n. 241 del 1990

  In base a tale norma, la cui ratio va ravvisata nell’intento di sanare, con efficacia retroattiva, tutti gli eventuali vizi procedimentali non influenti sul diritto di difesa, va esclusa l’annullabilità di un provvedimento di natura vincolata, per la violazione delle norme del procedimento, in ragione dell’inidoneità dell’intervento dei soggetti ai quali è riconosciuto un interesse, ad interferire sul suo contenuto.

  La violazione di norme procedimentali non comporta l’annullabilità del provvedimento vincolato quando il contenuto non avrebbe potuto essere diverso e il vizio non è idoneo a incidere sul diritto di difesa.

Massime di principio

• Il legislatore può modificare in senso sfavorevole anche rapporti giuridici già costituiti, purché l’intervento retroattivo sia sorretto da una causa normativa adeguata, persegua interessi di rilievo costituzionale e rispetti ragionevolezza e proporzionalità; il legittimo affidamento non equivale a un diritto all’immutabilità della disciplina.
• Le disposizioni dello Statuto del contribuente non hanno rango superiore alla legge ordinaria: operano come criteri guida nell’interpretazione delle norme tributarie e non consentono di disapplicare una previsione legislativa incompatibile.
• Quando un’agevolazione fiscale è soggetta a stanziamenti limitati e a criteri vincolati di assegnazione, l’esaurimento delle risorse può costituire una motivazione sufficiente del diniego e il provvedimento non è annullabile per vizi procedimentali che non avrebbero potuto modificarne il contenuto.
• L’omessa indicazione del responsabile del procedimento non determina automaticamente la nullità degli atti dell’Amministrazione finanziaria: la specifica sanzione prevista per tale omissione opera nei limiti stabiliti dalla disposizione che la introduce.

Come è indicizzato