Cassazione Civile, Sentenza n. 15363/2020 del 20/07/2020

Esito

La controversia

La società ricorrente aveva optato per la liquidazione dell’IVA di gruppo ai sensi dell’art. 73, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972. Per il periodo d’imposta 2011, l’Ufficio ha recuperato IVA ritenuta non versata, oltre alle sanzioni, perché la controllante aveva compensato il proprio debito IVA con un credito trasferito da una società controllata senza prestare le garanzie richieste dall’art. 6, comma 3, del D.M. 13 dicembre 1979 e senza presentare il prospetto previsto. La CTP di Roma aveva accolto parzialmente il ricorso della società; la CTR del Lazio, con sentenza depositata il 6 aprile 2016, ha accolto l’appello dell’Ufficio, ritenendo la garanzia condizione necessaria per accedere alla liquidazione di gruppo e legittima la sanzione per omesso versamento. Con il primo motivo la contribuente ha contestato il recupero senza una preventiva verifica dell’effettiva esistenza del credito della controllata, invocando anche l’art. 10 della L. n. 212/2000. Con il secondo ha dedotto l’illegittimità costituzionale della previsione regolamentare per contrasto con gli artt. 23 e 76 Cost., chiedendone la disapplicazione o la rimessione alla Corte costituzionale, e ha sostenuto il contrasto con la disciplina unionale dell’IVA e con l’art. 11 Cost. Con il terzo motivo ha negato che la mancata prestazione della garanzia integrasse omesso versamento sanzionabile ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997, qualificando la garanzia come cautelare; ha inoltre sostenuto che l’apertura dell’amministrazione straordinaria e la dichiarazione dello stato di insolvenza del 26 luglio 2013 ostassero alla sanzione, e che le modifiche introdotte nel 2014 all’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972 avessero eliminato l’obbligo di garanzia e il relativo regime sanzionatorio. Con il quarto motivo ha denunciato omessa pronuncia, ai sensi degli artt. 360, comma 1, n. 4, e 112 c.p.c., sulla dedotta assenza di colpevolezza ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 472/1997 e sulle obiettive condizioni di incertezza; in subordine ha chiesto la riduzione della sanzione ai sensi dell’art. 7, comma 4, del medesimo decreto, anche in applicazione della disciplina sopravvenuta più favorevole.

La decisione

La Cassazione ha rigettato tutti i motivi. I primi due, esaminati congiuntamente, sono infondati: la garanzia è condizione per fruire della liquidazione e della compensazione infragruppo; in sua assenza viene meno ex tunc l’effetto compensativo e riemerge il debito IVA. Perciò l’Ufficio può effettuare il controllo formale della procedura senza accertare preventivamente l’esistenza sostanziale del credito della controllata. La Corte ha inoltre escluso il contrasto della disciplina con il diritto dell’Unione e ha ritenuto non fondata la censura di illegittimità costituzionale prospettata. Il terzo motivo è infondato: la mancata prestazione della garanzia impedisce il perfezionamento della compensazione e determina l’omesso versamento dell’imposta, con applicabilità della sanzione prevista dall’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997. L’apertura della procedura concorsuale successiva non impedisce l’accertamento e l’irrogazione di sanzioni relative a violazioni anteriori; nel caso concreto, la sanzione riguardava il 2011, mentre lo stato di insolvenza è stato dichiarato il 26 luglio 2013. Neppure la modifica del 2014 all’art. 38-bis ha eliminato l’obbligo di offrire garanzie, avendo introdotto modalità alternative, assoggettate a specifici requisiti. Il quarto motivo è infondato: la ricorrente non ha indicato elementi idonei a dimostrare un comportamento diligente né circostanze, discusse nei giudizi di merito, tali da rendere manifesta la sproporzione della sanzione; la richiesta fondata sullo ius superveniens è stata dichiarata inammissibile per difetto di allegazione di tali elementi. La Corte ha quindi rigettato il ricorso, disposto il raddoppio del contributo unificato ove dovuto e non liquidato spese, poiché l’Ufficio intimato non si era costituito.

Norme richiamate

• art. 73, comma 3, D.P.R. n. 633/1972

  La prestazione di una garanzia cauzionale resa a termini del D.M. 13 dicembre 1979, art. 6, comma 3, pari all’importo dei crediti utilizzati in compensazione da parte della società controllante costituisce, pertanto, condizione per l’adesione al regime agevolato di liquidazione dell’IVA di gruppo e per l’esercizio della compensazione interna al gruppo di imprese;

  La liquidazione IVA di gruppo è un regime agevolato e opzionale; l’accesso alla compensazione infragruppo presuppone il rispetto delle condizioni di garanzia previste dalla relativa disciplina.

• art. 6, comma 3, D.M. 13 dicembre 1979

  La mancata o inesatta esecuzione della prestazione comporta il venir meno ex tunc degli effetti della compensazione, la quale si regge sull’osservanza dei presupposti formali imposti al contribuente per beneficiare della liquidazione dell’IVA di gruppo, in coerenza con il principio secondo cui la compensazione, in materia tributaria, è ammessa nei soli casi previsti dalla legge

  La garanzia richiesta per la liquidazione IVA di gruppo è obbligatoria; se non viene prestata, la compensazione non produce effetto e il debito IVA originario torna dovuto.

• art. 38-bis D.P.R. n. 633/1972

  Ne consegue che, diversamente da quanto prospettato da parte ricorrente, il legislatore non ha affatto eliminato la prestazione delle garanzie in caso di richiesta di rimborso del credito IVA (e, quindi, di utilizzo dei crediti IVA infragruppo a termini del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, u.c.), ma ha previsto (in armonia con quanto prevede l’art. 1291 c.c., in materia di obbligazioni con alternativa multipla in tema di obbligazioni alternative), una più ampia modulazione delle garanzie che può prestare il contribuente che si trovi in eccedenza di imposta rimborsabile.

  La riforma del 2014 non ha soppresso le garanzie per i rimborsi IVA: ha previsto, ricorrendone i requisiti, modalità alternative alla garanzia cauzionale, che resta altrimenti dovuta.

• art. 13 D.Lgs. n. 471/1997

  Va confermata, pertanto, la giurisprudenza di questa Corte, laddove ritiene che la prestazione della garanzia da parte della società controllante, la quale opti per il regime di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 73, comma 3, ha carattere obbligatorio, con conseguente irrogazione della sanzione stabilita per il mancato versamento d’imposta, senza che ciò comporti una violazione dei principi Eurounitari di proporzionalità e neutralità dell’IVA, non potendo considerarsi adempiuti i relativi obblighi sostanziali, poichè, secondo il combinato disposto di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 73, comma 3, e D.M. 13 dicembre 1979, art. 6, comma 3, che rinvia al D.P.R. citato, art. 38-bis, comma 2, solo a seguito della prestazione della cauzione si realizza la fattispecie compensativa ed il contribuente può ottenere i rimborsi indicati

  Quando la garanzia obbligatoria non è prestata, la compensazione non si perfeziona e si configura l’omesso versamento dell’imposta, sanzionabile ai sensi dell’art. 13.

• art. 5 D.Lgs. n. 472/1997

  Orbene, il ricorrente non ritrascrive nel motivo di ricorso alcun elemento, oggetto di discussione nei precedenti gradi di merito che consenta di ritenere sussistente l’osservanza da parte della ricorrente di un comportamento diligente; comportamento – invero – che si rivelerebbe, in ogni caso, di alquanto difficile prova nel caso del mancato rispetto di una circostanza meramente fattuale quale la mancata prestazione di una garanzia imposta dalla legge.

  La deduzione relativa all’assenza di colpevolezza non può essere accolta se il ricorrente non indica elementi specifici, già discussi nei gradi di merito, che dimostrino la diligenza tenuta.

• art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 472/1997

  Anche sotto tale profilo il ricorrente non indica nel motivo di ricorso alcun elemento, oggetto di discussione nei precedenti gradi di merito che consenta di ritenere che siano state oggetto di discussione circostanze che renderebbero manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo e la sanzione.

  La riduzione della sanzione presuppone l’allegazione di circostanze idonee a rendere manifesta la sproporzione tra tributo e sanzione; in mancanza, la richiesta non può essere accolta.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  La Corte, rigetta il ricorso; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico del ricorrente, ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13 comma 1-quater, inserito dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, per il versamento degli ulteriori importi a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso proposto se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione, se dovuto.

• art. 112 c.p.c.

  Pur essendo il motivo ammissibile per specificità, va osservato come in caso di omissione di pronuncia, il giudice di legittimità diviene giudice del fatto processuale, in quanto chiamato a sindacare un vizio di inosservanza di norme processuali relative alla violazione denunciata (l’omessa decisione in ordine alle questioni preliminari dedotte dal ricorrente), che comporta per la Corte il potere-dovere di controllare sia l’esatta individuazione dell’interpretazione della norma astratta applicata o applicabile, sia l’esatta sussunzione della vicenda processuale nella norma medesima, sia – infine – l’intero processo logico seguito dal giudice di merito nell’applicare la norma processuale

  Nel denunciare omessa pronuncia, la Cassazione può esaminare direttamente il fatto processuale e verificare l’individuazione e l’applicazione della norma processuale pertinente.

Massime di principio

• Nel regime di liquidazione IVA di gruppo, la prestazione della garanzia richiesta per i crediti utilizzati in compensazione costituisce condizione per accedere al regime e perfezionare la compensazione. La sua omissione determina il venir meno ex tunc dell’effetto compensativo e la riemersione del debito IVA originario.
• Quando la compensazione IVA di gruppo è subordinata a garanzia, l’Ufficio può fare affidamento sulla garanzia senza verificare preventivamente, al momento della liquidazione, l’effettiva esistenza dei crediti trasferiti dalle società controllate; la verifica sostanziale rileva, tra l’altro, quando l’eventuale inesistenza del credito renda necessario escutere la garanzia.
• La mancata prestazione della garanzia prescritta per utilizzare crediti IVA infragruppo comporta l’omesso versamento dell’imposta compensata e consente l’applicazione della relativa sanzione; la violazione non è degradabile a mero inadempimento formale.
• L’apertura di una procedura concorsuale non impedisce l’accertamento di tributi né l’irrogazione di sanzioni per violazioni verificatesi anteriormente alla sua apertura, e non priva retroattivamente di opponibilità alla massa i crediti i cui presupposti si siano già verificati.
• La riforma dell’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972 non ha eliminato in via generale le garanzie per il rimborso o l’utilizzo di crediti IVA: ha introdotto, alle condizioni previste, modalità di garanzia alternative a quella cauzionale.
• La richiesta di riduzione della sanzione per manifesta sproporzione richiede l’indicazione di circostanze specifiche, discusse nei gradi di merito, che dimostrino tale sproporzione; la loro mancata allegazione impedisce l’accoglimento della domanda.

Come è indicizzato