Cassazione Civile, Sentenza n. 15358/2020 del 20/07/2020

Esito

La controversia

La società aveva conferito nel 2001 un ramo d’azienda a una società con sede in un altro Stato membro e aveva versato lire 5.732.298.000, pari a Euro 2.960.484,85, a titolo d’imposta sostitutiva, scegliendo il regime opzionale previsto dal D.Lgs. n. 358/1997. Chiese il rimborso della somma, ma l’Agenzia delle Entrate non vi provvide; il silenzio-rifiuto fu impugnato davanti alla CTP di Cremona, che respinse il ricorso. La CTR della Lombardia, sezione staccata di Brescia, con sentenza depositata il 25 giugno 2015, rigettò l’appello. Nel giudizio di merito la CTR aveva effettuato due rinvii pregiudiziali alla CGUE: con sentenza 19 dicembre 2012 la Corte aveva escluso che la direttiva 90/434/CEE ostasse all’imposizione delle plusvalenze in mancanza dell’iscrizione di un’apposita riserva; la seconda domanda era stata dichiarata manifestamente irricevibile il 17 luglio 2014. Con un unico motivo di cassazione, la società denunciò violazione degli artt. 49 e 63 TFUE, sostenendo che la disciplina applicabile discriminava i conferimenti intracomunitari rispetto a quelli interni, perché per ottenere la neutralità fiscale nei primi era richiesta l’iscrizione di una riserva in sospensione d’imposta, e che la scelta del regime opzionale era viziata da errore essenziale, divenuto conoscibile solo dopo la sentenza CGUE del 21 novembre 2002, causa C-436/00. Contestò quindi che la sentenza impugnata avesse escluso l’errore sulla base della pronuncia europea resa nel rinvio pregiudiziale.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha rilevato che la pronuncia CGUE del 21 novembre 2002 riguardava uno scambio di azioni, mentre la controversia concerneva un conferimento intracomunitario di ramo d’azienda, disciplinato dal D.Lgs. n. 544/1992 e dalla direttiva 90/434/CEE. La neutralità prevista dalla direttiva non è incondizionata e la normativa nazionale applicabile subordinava il regime neutrale all’assunzione, da parte della conferente, del valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita; inoltre, la disciplina unionale richiamata regolava la società conferitaria e non fondava la denunciata violazione della libertà di stabilimento. Nel caso concreto mancava anche il presupposto spaziale della restrizione, poiché l’azienda rimaneva in Italia quale stabile organizzazione della società estera. La Corte ha aggiunto che la prima pronuncia CGUE sul rinvio pregiudiziale era idonea a coprire il dedotto e il deducibile e che la Corte avrebbe potuto rilevare d’ufficio un eventuale contrasto con il diritto primario dell’Unione. Ha pertanto concluso che la società aveva liberamente scelto il regime opzionale, facendo emergere e affrancando la plusvalenza mediante l’imposta sostitutiva, e che la successiva pronuncia CGUE non integrava un errore essenziale e riconoscibile ai sensi dell’art. 1428 c.c. La successiva equiparazione normativa dei conferimenti intra-UE a quelli domestici e la contestuale soppressione del regime opzionale non modificavano la valutazione della scelta effettuata secondo la disciplina ratione temporis. La società è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 20.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito; è stato inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• artt. 49 e 63 TFUE

  La direttiva si occupa, infatti, della società conferitaria e non anche della conferente, ciò che esclude a monte la possibilità che, oltre a porsi in contrasto con la direttiva, la normativa nazionale possa costituire violazione della libertà economica fondamentale di stabilimento.

  Nel caso di conferimento intracomunitario di ramo d’azienda, la disciplina esaminata non integra la dedotta violazione della libertà di stabilimento, anche perché la direttiva disciplina la società conferitaria e l’azienda conferita rimane in Italia.

• D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 4

  In forza di tale ricognizione normativa deve, pertanto, concludersi nel senso che il D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 4, laddove, con specifico riferimento ai conferimenti di aziende possedute per periodo non inferiore a tre anni, nello stabilire che essi non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze, subordina tuttavia l’applicabilità di detto principio di neutralità alla circostanza che il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle prestazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita.

  La disciplina ratione temporis riconosceva la neutralità dei conferimenti alle condizioni indicate dalla norma; la società poteva optare per il diverso regime che faceva emergere la plusvalenza, affrancandola mediante imposta sostitutiva.

• Dir. Consiglio 23 luglio 1990, n. 90/434/CEE, artt. 4 e 9

  La direttiva si occupa, infatti, della società conferitaria e non anche della conferente, ciò che esclude a monte la possibilità che, oltre a porsi in contrasto con la direttiva, la normativa nazionale possa costituire violazione della libertà economica fondamentale di stabilimento.

  La direttiva, per i conferimenti d’attivo, rinvia alle regole pertinenti sulla neutralità e non impone una neutralità incondizionata: questa può essere subordinata alla continuità dei valori fiscali e alle condizioni previste dal regime applicabile.

• art. 1428 c.c.

  Parte ricorrente ha dunque scelto liberamente il regime opzionale di cui al citato D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 1, applicabile ratione temporis, essendosi posta al di fuori del principio di continuità dei valori, ed avendo fatto quindi emergere una plusvalenza affrancata attraverso il versamento dell’imposta sostitutiva, senza che possa assurgere a giustificazione della revocabilità dell’opzione quanto statuito dalla CGUE con la pronuncia 21 novembre 2002, causa C436/00, difettando, per le considerazioni sopra esposte, nella fattispecie in esame, la stessa configurabilità, in relazione alla sopravvenienza della citata pronuncia al pagamento dell’imposta sostitutiva da parte della società, dell’errore essenziale e riconoscibile secondo il disposto dell’art. 1428 c.c..

  La pronuncia europea sopravvenuta non rende revocabile l’opzione quando, alla luce della fattispecie e della normativa applicabile, non è configurabile un errore essenziale e riconoscibile al momento della scelta.

• art. 267 TFUE

  La CTR, prima di pervenire al rigetto dell’appello proposto dalla contribuente avverso la decisione della CTP sfavorevole alla società, adiva per due volte in sede di rinvio pregiudiziale ai sensi del TFUE, art. 267, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, la quale, in ordine alla prima, dichiarava, con sentenza 19 dicembre 2012, n. 818, causa C207/11, che “la Dir. Consiglio, del 23 luglio 1990, n. 90/434/CEE, artt. 2, 4 e 9, relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi, devono essere interpretati nel senso che essi non ostano, in una situazione quale quella oggetto del procedimento principale, a che un conferimento d’attivo dia luogo ad imposizione, nei confronti della società conferente, delle plusvalenze risultanti dal conferimento stesso, a meno che la società conferente iscriva nel proprio bilancio un’apposita riserva in misura corrispondente al plusvalore emerso in sede di conferimento”;

  Il rinvio pregiudiziale consente al giudice nazionale di chiedere alla CGUE l’interpretazione del diritto dell’Unione rilevante per la controversia; la decisione richiama come vincolante per il giudice a quo la pronuncia resa sul primo rinvio.

• art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 – quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del cit. art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione, se dovuto.

Massime di principio

• La neutralità fiscale prevista dalla direttiva 90/434/CEE per le operazioni di riorganizzazione non è incondizionata: può essere subordinata al rispetto della continuità dei valori fiscali e delle condizioni stabilite dalla disciplina applicabile.
• La valutazione della compatibilità con una libertà fondamentale dell’Unione deve riferirsi alla specifica operazione e al suo presupposto transfrontaliero; una pronuncia riguardante uno scambio di azioni non è automaticamente estensibile a un conferimento intracomunitario di ramo d’azienda.
• Non è configurabile la denunciata restrizione alla libertà di stabilimento quando, nella concreta operazione, il complesso aziendale rimane nello Stato membro originario e si trasforma in una stabile organizzazione della società conferitaria estera, secondo l’accertamento compiuto nella decisione.
• La scelta libera di un regime fiscale opzionale che comporta l’emersione e l’affrancamento di una plusvalenza non diviene revocabile per il solo fatto che una successiva pronuncia della CGUE affronti questioni di diritto dell’Unione, se nel caso concreto non ricorrono i requisiti dell’errore essenziale e riconoscibile.
• La successiva modifica legislativa che equipara il trattamento dei conferimenti intracomunitari a quello dei conferimenti domestici non altera la valutazione della scelta effettuata in base alla disciplina applicabile al momento dell’operazione.

Come è indicizzato