Sentenza del 21/05/2024 n. 14031 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I contribuenti contestavano l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro relativo alla cessione, avvenuta il 27 giugno 2014 e registrata l’8 luglio 2014, dell’intero capitale sociale di Azienda Agricola Vaccareccia S.r.l., gravato da pegno, per il prezzo dichiarato di euro 1.686.269. L’Ufficio aveva riqualificato l’operazione come cessione d’azienda, assoggettandola a imposta proporzionale anziché applicare il trattamento previsto per la cessione di quote. A.A. denunciava la violazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 e delle norme sull’abuso del diritto, sostenendo che la forma negoziale tipica scelta dalle parti non poteva essere sostituita con una diversa solo per il maggior prelievo fiscale e che l’Ufficio non aveva dimostrato un abuso; contestava inoltre la motivazione dell’avviso. B.B. deduceva che la cessione di quote ha effetti giuridici diversi dalla cessione d’azienda e che l’avviso non indicava un’elusione. Con un ulteriore motivo, B.B. contestava la statuizione sulle spese perché l’Agenzia si era costituita tramite propri funzionari.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i tre motivi di A.A. e il primo motivo di B.B., ritenendo che l’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 non consenta di trasformare una cessione totalitaria di quote in una cessione d’azienda sulla sola base di un’equivalenza economica o del presunto intento di risparmiare imposte. La riqualificazione è possibile entro i limiti dello schema negoziale effettivamente adottato e richiede elementi dell’atto che ne abbiano modificato la tipicità e prodotto effetti giuridici diversi; in alternativa, l’abuso del diritto va contestato e dimostrato secondo l’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, rispettandone le garanzie procedimentali. L’avviso si limitava a un’affermazione apodittica e non indicava clausole o elementi idonei a mutare la natura giuridica della cessione. La Corte ha quindi cassato la sentenza della CTR del Lazio, che aveva confermato il rigetto dei ricorsi pronunciato dalla CTP di Roma, e ha deciso nel merito accogliendo gli originari ricorsi dei contribuenti. Il secondo motivo di B.B. sulle spese è stato dichiarato assorbito. Spese dei giudizi di merito compensate; l’Agenzia è stata condannata alle spese di cassazione, liquidate per ciascuna parte ricorrente in euro 4.000 per compensi ed euro 200 per esborsi, oltre accessori di legge. La regola processuale sull’impugnazione incidentale richiamata in motivazione non ha determinato una statuizione autonoma nel dispositivo.

Norme richiamate

• Art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico dell’imposta di registro)

  Tale attività qualificatoria, tuttavia, non può travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l'atto risulta inquadrabile, mediante l'artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta dai contraenti e comportante, per di più, effetti giuridici differenti.

  La qualificazione ai fini dell’imposta di registro deve fondarsi sull’atto e sui suoi effetti giuridici, e non può sostituire al negozio tipico scelto dalle parti una fattispecie diversa sulla base della sola equivalenza economica o del vantaggio fiscale.

• Art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  ove ricorra l'abuso del diritto, mediante l'applicazione dell' art. 10 bis dello Statuto del Contribuente, stante l'espresso richiamo contenuto nell' art. 53 bis, d.p.r. n. 131 del 1986, che richiede, per superare la qualificazione formale dell'atto, la prova dell'illegittimo risparmio fiscale, oltre che il rispetto delle garanzie procedimentali di cui si è in precedenza detto.

  Se l’Amministrazione intende superare la forma giuridica dell’atto invocando l’abuso del diritto, deve dimostrare l’illegittimo risparmio fiscale e rispettare le garanzie procedimentali previste dalla disciplina.

• Art. 53-bis del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  ove ricorra l'abuso del diritto, mediante l'applicazione dell' art. 10 bis dello Statuto del Contribuente, stante l'espresso richiamo contenuto nell' art. 53 bis, d.p.r. n. 131 del 1986, che richiede, per superare la qualificazione formale dell'atto, la prova dell'illegittimo risparmio fiscale, oltre che il rispetto delle garanzie procedimentali di cui si è in precedenza detto.

  Nel settore dell’imposta di registro, il richiamo all’art. 10-bis consente di contestare l’abuso del diritto, ma non esonera l’Ufficio dall’onere probatorio e dal rispetto delle garanzie procedimentali.

• Articoli 2557, 2558, 2559, 2560 e 2112 del codice civile

  Chi aliena un'azienda soggiace ad una peculiare disciplina legale perché, ad esempio, ha l'obbligo di astenersi dall'intraprendere una nuova attività imprenditoriale che si ponga in concorrenza con l'azienda ceduta per oggetto o ubicazione ( art. 2557 cod. civ.) e, nel contempo, cede all'acquirente crediti, debiti e rapporti contrattuali inerenti all'azienda ceduta ed all'impresa con essa esercitata ( artt. 2558, 2559, 2560 e 2112 cod. civ.) e neppure è liberato dei debiti anteriori al trasferimento se i creditori non vi abbiano acconsentito.

  La cessione d’azienda comporta effetti e obblighi legali specifici, distinti da quelli della cessione di quote; tali differenze giuridiche impediscono di assimilare automaticamente i due negozi ai fini dell’imposta.

• Art. 14 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472

  Significativo appare, anche, il peculiare regime di responsabilità solidale del cessionario dell'azienda o del ramo d'azienda, per i debiti tributari concernenti le annualità pregresse, dettato dall' art. 14, D.Lgs. n. 472 del 1997.

  La responsabilità solidale del cessionario per determinati debiti tributari pregressi è un effetto proprio della cessione d’azienda e costituisce un ulteriore elemento che la distingue dalla cessione di partecipazioni sociali.

• Art. 91 del codice di procedura civile

  La norma è stata invocata da B.B. per contestare il regolamento delle spese processuali. La Corte ha dichiarato assorbito il relativo motivo, senza deciderlo nel merito.

Massime di principio

• La cessione del 100% delle quote di una società non equivale automaticamente, ai fini dell’imposta di registro, alla cessione dell’azienda posseduta dalla società: sono negozi tipici diversi e producono effetti giuridici differenti.
• L’Amministrazione può interpretare l’atto secondo la sua sostanza giuridica, ma non può sostituire la forma negoziale legittimamente scelta dalle parti con un’altra solo perché ritiene che persegua un risultato economico analogo o comporti un’imposizione più favorevole.
• Per riqualificare una cessione di quote come cessione d’azienda ai sensi dell’art. 20, l’Ufficio deve indicare elementi dell’atto o clausole che abbiano alterato la tipicità del negozio e prodotto effetti giuridici propri del trasferimento d’azienda; una motivazione generica o apodittica non basta.
• Il mero vantaggio fiscale o la scelta di una forma negoziale meno onerosa non dimostrano, da soli, l’abuso del diritto. Se l’Ufficio contesta un abuso, deve provarne i presupposti, incluso l’illegittimo risparmio d’imposta, e rispettare le garanzie procedimentali previste dallo Statuto del contribuente.
• Nel confrontare i due negozi rilevano le conseguenze legali concrete: nella cessione d’azienda operano, tra l’altro, regole su divieto di concorrenza, successione nei rapporti e responsabilità per debiti; nella cessione di quote la società resta titolare dell’azienda e dei propri debiti.