Sentenza del 21/05/2024 n. 14084 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. ha impugnato in cassazione la sentenza della CTR della Lombardia che aveva accolto l’appello dell’Agenzia contro la decisione della CTP di Milano, favorevole al contribuente, sull’accertamento per imposte dirette e IVA relativo al 2008. Con undici motivi ha contestato, tra l’altro, l’efficacia di un giudicato relativo al 2006; la sottoscrizione e la delega del funzionario; la notificazione e i requisiti dell’accertamento esecutivo; l’indicazione del responsabile del procedimento; la legittimità della verifica e il contraddittorio; l’assoggettamento a IVA dei compensi per l’attività connessa agli apparecchi; la valutazione delle osservazioni e dei movimenti bancari; nonché l’omessa pronuncia su alcune questioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile: il giudicato relativo al 2006 non vincola per il 2008, trattandosi di annualità diverse e non essendo stati individuati elementi costitutivi permanenti o pluriennali. Il secondo motivo è infondato: la sottoscrizione dell’accertamento da parte di un funzionario delegato non richiede la qualifica dirigenziale. Il terzo è inammissibile per difetto di specificità e, comunque, infondato: la delega di firma può individuare il delegato mediante la qualifica e non richiede temporaneità o motivazione specifica. Il quarto e il quinto motivo, relativi a notificazione e contenuto dell’atto impoesattivo, sono inammissibili per carenze di autosufficienza; la Corte ha comunque precisato che la notifica postale diretta dell’Ufficio non richiede una relata e che l’eventuale mancanza di indicazioni sulla fase esecutiva può incidere sull’idoneità esecutiva, non sulla validità dell’accertamento come atto impositivo. Il sesto motivo è infondato: l’indicazione del responsabile dell’accertamento vale per la procedura nel suo complesso. Il settimo è inammissibile e comunque infondato: la Guardia di finanza può verificare anche annualità non specificate nell’autorizzazione. L’ottavo è inammissibile perché, sotto la veste di violazione di legge, contesta la ricostruzione fattuale della CTR circa la qualificazione dell’attività come noleggio o locazione soggetto a IVA. Il nono è infondato: il contraddittorio si era svolto mediante le osservazioni presentate dal contribuente e non occorreva che l’Ufficio ne desse conto espressamente nella motivazione. Il decimo è infondato: la CTR aveva esaminato i singoli movimenti bancari e ritenuto non provate le giustificazioni, mentre il contribuente deve fornire una prova analitica per ciascun movimento. L’undicesimo è inammissibile per errata formulazione e carenza di specificità; inoltre, sulla firma illeggibile della ricevuta la CTR si era pronunciata. A.A. è stato condannato a pagare all’Agenzia 2.600 euro di spese, oltre alle spese prenotate a debito, e, se dovuto, l’ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso.

Norme richiamate

• Artt. 324 c.p.c. e 2909 c.c. (giudicato)

  Nella specie è da escludere la rilevanza del giudicato costituito dalla sentenza della CTR n. 835/38/14 (relativa all'avviso di accertamento notificato al A.A. per l'anno 2006), avuto riguardo alla diversità degli anni di imposta e la mancata individuazione di elementi costitutivi della fattispecie estensibili nel tempo.

  Nelle imposte periodiche, il giudicato formatosi su un’annualità non si estende automaticamente alle annualità successive: rileva soltanto quando riguarda elementi costitutivi permanenti o pluriennali, oppure la qualificazione di un rapporto di durata.

• Art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973

  In tema di accertamento tributario, ai sensi dell' art. 42 , primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 , gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002 - 2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale.

  La validità dell’avviso non dipende dal possesso della qualifica dirigenziale da parte del capo dell’ufficio o del funzionario delegato, purché la sottoscrizione provenga da un funzionario appartenente alla carriera direttiva e legittimamente delegato.

• Art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973; art. 17, comma 1-bis, del d.lgs. n. 165 del 2001

  La delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato.

  La delega per la sola sottoscrizione è un atto organizzativo interno, distinto dalla delega di funzioni: può essere attuata con ordine di servizio e individuare il delegato tramite la qualifica, senza necessità di indicarne il nominativo, la durata o una specifica motivazione.

• Art. 14 della legge n. 890 del 1982; art. 1335 c.c.

  In caso di notificazione a mezzo posta dell'atto impositivo eseguita direttamente dall'Ufficio finanziario ai sensi dell' art. 14 della l. n. 890 del 1982 , si applicano le norme concernenti il servizio postale ordinario per la consegna dei plichi raccomandati, e non quelle di cui alla suddetta legge concernenti esclusivamente la notifica eseguita dall'ufficiale giudiziario ex art. 149 c.p.c., sicché non va redatta alcuna relata di notifica o annotazione specifica sull'avviso di ricevimento in ordine alla persona cui è stato consegnato il plico, e l'atto pervenuto all'indirizzo del destinatario deve ritenersi ritualmente consegnato a quest'ultimo, senza necessità dell'invio della raccomandata al destinatario, stante la presunzione di conoscenza di cui all' art. 1335 c.c., la quale opera per effetto dell'arrivo della dichiarazione nel luogo di destinazione ed è superabile solo se il destinatario provi di essersi trovato, senza sua colpa, nell'impossibilità di prenderne cognizione.

  Quando l’Ufficio spedisce direttamente l’atto impositivo per posta, la notificazione segue le regole del servizio postale ordinario: non occorrono relata o indicazioni specifiche sul consegnatario. L’arrivo all’indirizzo del destinatario fa presumere la conoscenza dell’atto, salvo prova dell’impossibilità incolpevole di prenderne cognizione.

• Art. 29, comma 1, lett. a), del d.l. n. 78 del 2010, convertito dalla legge n. 122 del 2010

  L' art. 29 , comma 1, lett. a), del d.l. n. 78 del 2010 , convertito, con modificazioni, dalla legge n. 122 del 2010 e succ. modific., nulla ha innovato riguardo alla notifica dell'atto impositivo, limitandosi a prevedere, in considerazione della necessità di operare la "concentrazione della riscossione nell'accertamento", come espressamente recita la rubrica della disposizione in esame, che l'avviso di accertamento rechi anche l'intimazione ad adempiere agli obblighi di pagamento contenuti nell'atto c.d. impoesattivo.

  La norma attribuisce all’avviso di accertamento anche la funzione di intimazione al pagamento, ma non modifica le regole sulla sua notificazione.

• Art. 36, comma 4-ter, del d.l. n. 248 del 2007; art. 29 del d.l. n. 78 del 2010

  Considerata la particolare natura dell'avviso di accertamento esecutivo, l'indicazione di detto responsabile doveva intendersi estesa a tutte le possibili funzioni dell'atto.

  Nell’avviso di accertamento esecutivo, l’indicazione del responsabile della fase di accertamento è sufficiente anche per le successive funzioni dell’atto; non è necessario indicare separatamente un responsabile per accertamento, riscossione e precetto.

• Art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1972; art. 35 della legge n. 4 del 1929

  Secondo l'indirizzo giurisprudenziale citato, quindi, la Guardia di Finanza non deve essere munita di un'autorizzazione per ogni singola annualità, avendo il potere di verificare annualità non menzionate espressamente nell'autorizzazione.

  Nel caso di accesso eseguito dalla Guardia di finanza, l’autorizzazione non deve necessariamente elencare ogni annualità da verificare; l’ispezione può riguardare il periodo per il quale è ancora esercitabile il potere di accertamento.

• Art. 10, primo comma, n. 6, del d.P.R. n. 633 del 1972; art. 1, comma 497, della legge n. 311 del 2004

  L' art. 10 , comma 1, n. 6 d.P.R. 633 del 1972 stabilisce, per la parte che qui rileva, che sono esenti da IVA le operazioni relative alle giocate. L' art. 1 comma 497 della legge 311 del 2004 prevede "L'esenzione di cui all' articolo 10 , primo comma, numero 6), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 , si applica alla raccolta delle giocate con gli apparecchi da intrattenimento di cui all' articolo 110 , comma 6, del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza , di cui al regio decreto 18 giugno 1931, n. 773 , e successive modificazioni, anche relativamente ai rapporti tra i concessionari della rete per la gestione telematica ed i terzi incaricati della raccolta stessa".

  L’esenzione riguarda le operazioni relative alle giocate e si estende ai rapporti tra concessionari della rete telematica e terzi incaricati della raccolta. Nel caso concreto, tuttavia, la censura è stata dichiarata inammissibile perché presupponeva una ricostruzione dei fatti diversa da quella accolta dalla CTR, che aveva qualificato l’attività come noleggio o locazione.

• Art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000

  Dalla stessa lettura della prima parte del comma 7 dell' art. 12 della l. n. 212 del 2000 ("nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori") e dal raffronto con il tenore più perentorio della seconda parte del medesimo comma ("l'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza"), si evince che all'obbligo dell'amministrazione finanziaria di "valutare" le osservazioni del contribuente (cui l'imposizione del termine dilatorio, questa sì a pena di nullità, è strumentale) non si aggiunge l'ulteriore obbligo di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo, a pena di nullità.

  L’Ufficio deve valutare le osservazioni del contribuente e rispettare il termine dilatorio previsto dalla norma, salvo urgenza motivata, ma non è tenuto a esporre nell’avviso una valutazione espressa delle osservazioni, a pena di nullità.

• Art. 32, comma 1, n. 2, e art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973; art. 51, secondo comma, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972

  Qualora l'accertamento effettuato dall'Amministrazione finanziaria si fondi su verifiche di conti correnti bancari, occorre considerare l'indirizzo ormai consolidato di questa Corte, in base al quale l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l' art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 , attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili e sono prive di rilevanza fiscale.

  I dati dei conti bancari fondano la presunzione di rilevanza fiscale delle movimentazioni e trasferiscono al contribuente l’onere di fornire una giustificazione analitica per ogni versamento. La presunzione riguarda i versamenti di tutti i contribuenti; dopo la sentenza costituzionale n. 228 del 2014, i prelevamenti assumono valore presuntivo soltanto per i titolari di reddito d’impresa.

• Art. 112 c.p.c.; art. 360, n. 4, c.p.c.

  L'omessa pronuncia su alcuni dei motivi di appello - così come l'omessa pronuncia su domanda, eccezione o istanza ritualmente introdotta in giudizio - risolvendosi nella violazione della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, integra un difetto di attività del giudice di secondo grado, che deve essere fatto valere dal ricorrente non con la denuncia della violazione di una norma di diritto sostanziale ex art. 360 , n.3, c.p.c., o del vizio di motivazione ex art. 360 , n.5, c.p.c., ma attraverso la specifica deduzione del relativo "error in procedendo" - ovverosia della violazione dell' art. 112 c.p.c., in relazione all' art. 360 , n.4, c.p.c.

  L’omessa pronuncia deve essere denunciata come error in procedendo, invocando la violazione dell’art. 112 c.p.c. ai sensi dell’art. 360, n. 4, c.p.c.; non è sufficiente formulare la censura come violazione di legge sostanziale o vizio di motivazione.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002

  Ai sensi dell' art. 13 comma 1-quater del d.P.R. 115 del 2002 , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso art. 13, se dovuto.

  In caso di rigetto integrale del ricorso, la Corte dà atto dei presupposti per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Il giudicato su un’annualità tributaria non si estende di regola ad altre annualità: occorre dimostrare che la decisione riguarda elementi costitutivi permanenti o pluriennali, oppure un rapporto di durata.
• La sottoscrizione dell’avviso da parte di un funzionario delegato non richiede una qualifica dirigenziale. La delega di firma è distinta dalla delega di funzioni e può identificare il delegato tramite la qualifica nell’organizzazione dell’ufficio.
• Per contestare in cassazione la notificazione o il contenuto degli atti, il ricorrente deve riportare con precisione gli atti e i documenti indispensabili; la mancanza di specificità e autosufficienza può rendere la censura inammissibile.
• La notifica diretta dell’atto impositivo da parte dell’Ufficio tramite posta non richiede una relata propria dell’ufficiale giudiziario. La ricezione all’indirizzo del destinatario fonda la presunzione di conoscenza, superabile con la prova dell’impossibilità incolpevole di conoscere l’atto.
• La mancanza di indicazioni utili alla fase esecutiva può incidere sull’idoneità dell’avviso a fungere da titolo esecutivo o precetto, senza necessariamente invalidarlo come atto impositivo.
• L’indicazione del responsabile della fase di accertamento nell’avviso esecutivo può valere per le funzioni complessive dell’atto, senza l’indicazione separata di responsabili per accertamento e riscossione.
• La Guardia di finanza può estendere la verifica ad annualità non indicate singolarmente nell’autorizzazione, purché l’attività resti entro il periodo per il quale è esercitabile il potere di accertamento.
• Il contraddittorio preventivo, quando previsto, non richiede forme predeterminate: può realizzarsi attraverso osservazioni, questionari, accesso agli atti o altri strumenti effettivi di interlocuzione. L’Ufficio deve valutare le osservazioni, ma non è sempre tenuto a darne conto espressamente nell’avviso.
• Negli accertamenti bancari, il contribuente deve giustificare analiticamente ciascun versamento e dimostrare la sua irrilevanza fiscale o la sua già avvenuta inclusione nel reddito. Non basta una contestazione generica o cumulativa.
• Un motivo di ricorso per cassazione che formalmente denuncia violazione di legge non può essere usato per ottenere una nuova valutazione dei fatti o delle prove; l’errore nella ricostruzione concreta della vicenda va censurato nei limiti e con gli strumenti processuali appropriati.
• L’omessa pronuncia va dedotta come violazione processuale dell’art. 112 c.p.c., indicando specificamente la questione proposta e gli atti in cui è stata formulata e riproposta.