Sentenza del 17/01/2023 n. 1353 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della CTR che aveva confermato la sanzione irrogata per l'omessa comunicazione telematica dei dati delle dichiarazioni d'intento presentate dal cessionario/committente relative a operazioni non imponibili (operazioni in regime di sospensione d'imposta). Il ricorso in Cassazione deduceva, in particolare, l'applicazione del principio del favor rei a seguito della novella sanzionatoria intervenuta con il D.Lgs. 24/9/2015 n.158 (che ha introdotto una sanzione fissa da €250 a €2.000) e censurava anche la modalità di calcolo della sanzione applicata dalla CTR.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo (principio del favor rei/applicazione dello ius superveniens) e ha cassato la sentenza impugnata limitatamente a tale questione, rinviando la causa alla CTR Lazio in diversa composizione perché determini in concreto la sanzione applicabile alla luce del regime sanzionatorio più favorevole introdotto dal D.Lgs. n.158/2015. Gli altri motivi di ricorso sono stati assorbiti. La Corte ha inoltre precisato che l'obbligo di comunicazione della dichiarazione d'intenti è una violazione di carattere formale ma non meramente formale, atteso l'effetto lesivo sull'attività di controllo dell'Amministrazione.

Norme richiamate

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 7, comma 4-bis

  "E' punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o il prestatore che omette di inviare, nei termini previsti, la comunicazione... o la invia con dati incompleti o inesatti" (testo ante/modifiche e testo novellato richiamati nella decisione).

  La norma sanziona l'omessa comunicazione dei dati della dichiarazione d'intenti; la Corte evidenzia che si tratta di violazione formale ma non meramente formale perché ostacola l'attività di accertamento.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15

  "4-bis. E' punito con la sanzione amministrativa da Euro 250 a Euro 2.000 il cedente o prestatore..."

  Novella sanzionatoria più favorevole (ius superveniens) che, se applicabile per tempus e con processo non definitivo, deve essere applicata per il principio del favor rei.

• D.Lgs. 30 dicembre 2014/2015 (D.Lgs. n.175/2014, art.20)

  "Modifica della struttura della fattispecie con limitazione transitoria"

  Modifica precedente che introdusse diversa formulazione con una disposizione transitoria limitativa: la portata temporale delle modifiche legislative successive è rilevante per stabilire l'applicabilità.

• D.L. 30 aprile 2019, n.34, art.12-septies

  "Ripristino della sanzione prevista al comma 3 (dal 100% al 200% dell'imposta)"

  Successiva modifica che ha inasprito nuovamente la sanzione; la successione di novellature obbliga a valutare quale disciplina sia applicabile in base al timing processuale e al principio del favor rei.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. c)

  "Cessioni e prestazioni effettuate senza applicazione dell'IVA a favore di soggetti che effettuano abitualmente cessioni all'esportazione che presentano dichiarazione d'intento"

  Disciplina sostanziale delle cessioni senza IVA a fronte di dichiarazioni d'intento; la comunicazione telematica delle dichiarazioni ricevute è l'obbligo formale correlato.

• D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, art.1, comma 1, lett. c) (conv. e mod.)

  "La dichiarazione d'intento va consegnata o spedita al fornitore, e il cedente deve comunicare telematicamente i dati all'Agenzia delle entrate entro il giorno 16 del mese successivo"

  Stabilisce le modalità e i termini della comunicazione telematica che, se omessi, costituiscono la violazione sanzionata.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3 (principio del favor rei)

  "Al piè della norma il principio del favore al reo è richiamato nella decisione come criterio applicabile allo ius superveniens"

  Principio generale che impone l'applicazione della norma penale/amministrativa più favorevole intervenuta prima della decisione definitiva; la Corte lo applica in favore del contribuente/processo non definitivo.

Massime di principio

• Quando intervenute più novellature legislative bisogna valutare la temporalità: se il processo è ancora pendente e la nuova norma è più favorevole (ius superveniens), va applicato il principio del favor rei.
• L'omessa comunicazione telematica della dichiarazione d'intenti è una violazione formale ma non meramente formale: ostacola l'attività di controllo e quindi è sanzionabile.
• Per stabilire la sanzione concreta occorre verificare quale testo normativo sia applicabile alla fattispecie nei termini temporali (date degli atti, della sentenza e dell'entrata in vigore delle novità legislative).
• Le modifiche legislative possono incidere solo sul profilo sanzionatorio senza 'abolire' la illiceità della condotta; quando la novellazione attenua la sanzione e il processo non è definitivo, prevale la disposizione più favorevole.
• In casi simili è necessario verificare anche la corretta qualificazione della violazione (formale vs meramente formale) perché influisce su questioni come cumulo di sanzioni e modalità di calcolo.