Sentenza del 22/05/2024 n. 14331 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’avviso riguardava l’imposta di registro su un contratto di locazione, stipulato l’11 dicembre 2013, di un immobile a R destinato ad attività alberghiera e di affittacamere. Il notaio aveva contestato il difetto di motivazione dell’atto, la violazione delle norme sul rapporto tra IVA e registro e l’applicazione dell’aliquota proporzionale. Dopo che la Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso, la Commissione tributaria regionale aveva riformato la decisione ritenendo applicabile l’imposta proporzionale alle locazioni di immobili strumentali anche se soggette a IVA. In cassazione gli eredi hanno denunciato, in particolare, che la CTR aveva fondato la decisione sulla natura strumentale degli immobili, diversa dalla qualificazione abitativa utilizzata dall’Agenzia nell’avviso, integrando così la motivazione dell’atto e pronunciandosi oltre i limiti del rapporto tributario controverso. Hanno inoltre sollevato questioni sull’alternatività IVA/registro, sull’aliquota applicabile, sulla motivazione della sentenza e sulla decorrenza del canone; tali ulteriori motivi non sono stati esaminati perché assorbiti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo, relativo alla violazione dell’art. 112 c.p.c., e ha dichiarato assorbiti gli altri quattro. Ha stabilito che il giudice tributario non può decidere sulla base di un rapporto o di una ricostruzione diversi da quelli risultanti dall’atto impositivo, né prescindere dalla sua motivazione: nel caso concreto la CTR aveva giustificato la pretesa facendo riferimento alla strumentalità degli immobili, mentre l’avviso e le difese dell’Agenzia si fondavano sulla loro natura abitativa. La sentenza d’appello è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di cassazione. Non è stata decisa nel merito la debenza dell’imposta né l’aliquota corretta.

Norme richiamate

• Art. 112 c.p.c.

  Da tali premesse deriva che nel giudizio tributario si verifica un'ultra-petizione, vietata dall'art. 112 cod. proc. civ., laddove il giudice (di primo o di secondo grado) si pronunci su un rapporto tributario diverso da quello accertato nell'atto impositivo impugnato o, comunque, prescindendo dalla motivazione dell'atto impositivo impugnato.

  Il giudice tributario viola il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato quando decide su una pretesa diversa da quella delineata nell’atto impositivo o ne ignora la motivazione. Il vizio sussiste anche se la diversa ricostruzione conduce, in astratto, a un regime tributario plausibile.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 24, comma 2, e 58, comma 2

  Il thema decidendum è costituito non dal rapporto tributario nella sua interezza, ma dal rapporto tributario come accertato nell'atto impugnato e nei limiti delle contestazioni formulate con i motivi del ricorso introduttivo, che non possono essere integrati in giudizio, salve le ipotesi di cui agli artt. 24, comma 2, e 58, comma 2.

  Il perimetro della controversia è definito dall’atto impugnato e dai motivi del ricorso. Le disposizioni richiamate consentono, nei casi e alle condizioni previste, motivi aggiunti conseguenti alla conoscenza di documenti; non autorizzano una generale modifica in giudizio della pretesa o dei motivi originari.

• Art. 342 c.p.c.

  Ai sensi dell'art. 342 cod. proc. civ., il giudizio di appello, pur limitato all'esame delle sole questioni oggetto di specifici motivi di gravame, si estende ai punti della sentenza di primo grado che siano, anche implicitamente, connessi a quelli censurati.

  In appello possono essere esaminate anche questioni connesse ai motivi specificamente proposti; questo principio, tuttavia, non consente nel processo tributario di oltrepassare i limiti fissati dall’atto impositivo e dai motivi del contribuente.

• Art. 7 della legge n. 212 del 2000

  L'avviso di accertamento privo, in violazione dell'art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 7 della L. n. 212 del 2000, di una congrua motivazione è illegittimo, senza che la stessa possa, peraltro, essere "integrata" in giudizio dall'Amministrazione finanziaria, in ragione della natura impugnatoria del processo tributario.

  La motivazione dell’atto impositivo deve essere congrua nell’atto stesso e non può essere completata dall’Amministrazione durante il processo. La pronuncia richiama questo principio a sostegno dell’impossibilità di sostituire in giudizio la ricostruzione posta originariamente a fondamento della pretesa.

Massime di principio

• Nel contenzioso tributario il giudice deve verificare la legittimità della pretesa così come concretamente motivata nell’atto impugnato; non può salvarla adottando una diversa qualificazione dei fatti o un diverso fondamento della tassazione.
• L’Amministrazione non può integrare o modificare in giudizio la motivazione dell’avviso per rimediare a carenze dell’atto o sostenere la pretesa su presupposti diversi da quelli originariamente indicati.
• Il principio di impugnazione-merito non rende illimitato l’oggetto del processo: questo resta circoscritto alle ragioni dell’atto e ai motivi ritualmente proposti dal contribuente, fatte salve le specifiche ipotesi di motivi aggiunti previste dalla legge.
• La cassazione per ultrapetizione non determina automaticamente l’annullamento definitivo dell’imposta né decide quale regime o aliquota sia corretto: se le ulteriori questioni sono assorbite, spetta al giudice di rinvio esaminarle entro i limiti del thema decidendum.