Sentenza del 22/05/2024 n. 14193 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

È stato impugnato in Cassazione l’avviso di liquidazione n. (omissis), indicato come emesso il 21 febbraio 2014 e, nella motivazione, come emesso il 25 febbraio 2014, relativo a imposta di registro, ipotecaria e catastale. L’Agenzia aveva riqualificato una sequenza di operazioni, concernenti cessioni di quote della società C.C. Srl effettuate nel marzo 2009 tramite fiduciaria, come cessione indiretta di azienda. I contribuenti hanno proposto sei motivi: decadenza dell’Amministrazione ai sensi dell’art. 76, comma 2, D.P.R. 131/1986; omesso esame del fatto che B.B. possedeva le quote dal 31 marzo 2009; vizi di motivazione; violazione dell’art. 20 D.P.R. 131/1986; omessa pronuncia e violazione dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 37-bis D.P.R. 600/1973. La Corte ha trattato congiuntamente i motivi, ritenendo preliminari quelli sull’interpretazione dell’art. 20 e sulla decadenza.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso, cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia — che aveva accolto l’appello dell’Agenzia e respinto l’appello incidentale del contribuente, confermando l’avviso — e deciso nel merito accogliendo il ricorso introduttivo dei contribuenti. In base all’art. 20, nel testo applicabile anche retroattivamente, l’Amministrazione non poteva riqualificare la sequenza di atti come unitaria cessione indiretta d’azienda: doveva valutare separatamente ciascun atto registrato. Il termine triennale di decadenza decorre quindi dalla registrazione di ciascun atto; per le cessioni registrate l’11 e il 31 marzo 2009, l’avviso del febbraio 2014 è tardivo. Gli altri motivi sono stati trattati congiuntamente e non hanno ricevuto una distinta statuizione di accoglimento o rigetto. L’Agenzia è stata condannata alle spese di Cassazione: 13.000 euro per compensi, oltre 15% per spese forfettarie, 200 euro per esborsi e accessori di legge; le spese dei gradi di merito sono state compensate integralmente.

Norme richiamate

• Art. 20, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo modificato dall’art. 1, comma 87, legge 27 dicembre 2017, n. 205, con interpretazione autentica dell’art. 1, comma 1084, legge 30 dicembre 2018, n. 145

  Nel caso di specie, stante l'applicabilità retroattiva dell' art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 , nel testo novellato dall' art. 1 , comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 , per effetto della precisazione contenuta nell' art. 1 , comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145 , l'amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare la sequenza di una pluralità di atti nei termini complessivi ed unitari di cessione indiretta di azienda, dovendo limitarsi a verificare la corretta liquidazione dell'imposta di registro in relazione a ciascuna delle predette operazioni, i cui effetti giuridici dovevano essere singolarmente e separatamente valutati ai fini fiscali.

  L’imposta di registro colpisce ciascun atto presentato alla registrazione secondo il suo contenuto ed effetti giuridici, senza che l’Amministrazione possa ricostruire, ai sensi dell’art. 20, più atti collegati come un’unica operazione di cessione indiretta d’azienda. La regola interpretativa autentica è applicabile anche agli atti anteriori, nei giudizi ancora pendenti.

• Art. 76, comma 2, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Difatti, in tale ottica, il termine triennale di decadenza deve essere computato con decorrenza dalla registrazione dell'atto stesso.

  Il termine triennale per l’accertamento decorre dalla registrazione di ciascun atto autonomamente soggetto a imposta, non dalla registrazione dell’ultimo atto di una sequenza che l’Amministrazione pretende di riqualificare unitariamente. Pertanto, l’avviso emesso nel febbraio 2014 per atti registrati nel marzo 2009 è tardivo.

• Art. 37-bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Per cui, pur rimanendo fermo che in materia tributaria il divieto di abuso del diritto costituisce principio generale antielusivo, volto a sanzionare ogni operazione economica che mira al conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, ancorché non contrastante con alcuna disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente, si richiede che tali pratiche elusive vengano correttamente contestate e perseguite dall'amministrazione finanziaria, attraverso gli strumenti all'uopo previsti dall'ordinamento (ad esempio, l' art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 , poi sostituito dall' art. 10-bis della Legge 27 luglio 2000 n. 212 ; vedi Cass., Sez. 5, 19 novembre 2021, n. 35556 ).

  L’art. 20 non è una norma antielusiva e non consente di contestare l’abuso del diritto mediante la sola riqualificazione degli atti. Le condotte elusive devono essere contestate con gli strumenti antielusivi previsti dall’ordinamento; la decisione precisa inoltre che l’avviso fondato sull’art. 20 non soggiace, per questo solo titolo, al contraddittorio preventivo previsto dall’art. 37-bis.

• Art. 112 c.p.c.

  La norma è stata indicata dai ricorrenti per denunciare omessa pronuncia, ma la Corte ha deciso congiuntamente i motivi e non ha formulato una distinta interpretazione o statuizione specifica su tale censura.

Massime di principio

• Quando l’imposta di registro riguarda più atti negoziali, ciascun atto va valutato autonomamente in base al proprio contenuto ed effetti giuridici; l’art. 20 non permette di sommare atti collegati per trasformarli in un’operazione unitaria, salvo le ipotesi espressamente previste dalla legge.
• Il termine triennale di decadenza va calcolato dalla registrazione di ciascun atto, non dalla registrazione dell’ultimo atto della sequenza considerata dall’Amministrazione come unitaria.
• Le modifiche all’art. 20 introdotte dalla legge n. 205/2017, qualificate come interpretazione autentica dalla legge n. 145/2018, si applicano anche agli atti anteriori nei giudizi ancora pendenti.
• Se l’Amministrazione intende contestare un abuso del diritto o un disegno elusivo, deve utilizzare gli specifici strumenti antielusivi previsti dall’ordinamento, anziché fondarsi sulla sola interpretazione dell’art. 20.