Sentenza del 22/05/2024 n. 14341 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento IRPEF per il 2008, notificato in Brasile il 3 dicembre 2013, relativo a ritenute non operate sulla pensione di anzianità INPS. L’Agenzia aveva assoggettato a imposizione in Italia la quota eccedente 5.000 dollari USA (indicata nell’accertamento come corrispondente a 3.400 euro; ritenute contestate per 5.593 euro). A.A. sosteneva che la prestazione rientrasse nell’art. 19 della Convenzione Italia-Brasile, con tassazione esclusiva nello Stato di residenza; invocava inoltre l’invalidità dell’accertamento per la firma di un funzionario asseritamente decaduto, l’inammissibilità dell’appello dell’Agenzia per difetto di motivi specifici e la violazione di collaborazione e buona fede, poiché l’INPS gli aveva indicato che non doveva presentare la dichiarazione. L’Agenzia contestava in via incidentale l’esame tardivo della questione sulla firma e l’annullamento delle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato sia il ricorso principale sia quello incidentale. Ha confermato che la pensione di anzianità, quale prestazione periodica collegata al cessato impiego e ai contributi, ricade nell’art. 18 della Convenzione: è esente da imposizione italiana entro 5.000 dollari USA e imponibile in entrambi gli Stati per la parte eccedente. L’art. 19 riguarda invece prestazioni di sicurezza sociale assistenziale, erogate in presenza di particolari stati di bisogno indipendentemente dai contributi, come pensioni sociali e prestazioni per invalidità civile, sordomutismo o cecità; queste sono tassabili soltanto nello Stato di residenza. La censura sulla firma è stata respinta, precisando che la relativa eccezione, non proposta nel ricorso introduttivo di primo grado, era tardiva e inammissibile; l’appello dell’Agenzia era specifico anche se riproponeva argomenti già svolti in primo grado. È stata respinta anche la tesi secondo cui l’Agenzia avrebbe dovuto consultare l’INPS prima di emettere l’accertamento: l’affidamento ingenerato da un’altra amministrazione può rilevare, se del caso, per le sanzioni, ma non impedisce l’emissione dell’atto impositivo. Le sanzioni restano annullate, poiché la materia presentava obiettiva incertezza interpretativa, attestata anche dal mutamento dell’orientamento dell’Amministrazione e dall’assenza di precedenti specifici consolidati. Spese di Cassazione compensate; disposto, se dovuto, il versamento da parte del ricorrente principale dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Norme richiamate

• Convenzione Italia-Brasile contro le doppie imposizioni, artt. 18 e 19, ratificata con legge n. 844 del 1980

  ai sensi degli artt. 18 e 19 della Convenzione tra Italia e Brasile sul contrasto alle doppie imposizioni del 3.10.1978, ratificata con legge n. 444 del 1980, le somme erogate da un ente previdenziale italiano ad un cittadino italiano residente in Brasile, quando consistono in pagamenti periodici corrisposti successivamente al collocamento a riposo in relazione ad un cessato impiego, hanno natura previdenziale ai sensi dell'art. 18 della Convenzione, e sono sottratte all'imposizione in Italia nella misura che non eccede l'ammontare di 5.000,00 dollari USA, mentre sono imponibili in entrambi gli Stati per la misura eccedente. Ai sensi dell'art. 19 della Convenzione sono invece integralmente sottratte all'imposizione italiana le somme corrisposte al cittadino residente in Brasile nel quadro di un sistema di sicurezza sociale, quali le pensioni sociali, di invalidità civile, di sordomutismo, di cecità, pertanto gli importi erogati dallo Stato italiano a favore di chi viene a trovarsi in particolari stati di bisogno indipendentemente dall'accumulo di contributi previdenziali; tali somme sono imponibili soltanto nello Stato di residenza, e non in quello di cittadinanza

  Le pensioni contributive collegate a un cessato impiego ricadono nell’art. 18: fino a 5.000 dollari sono imponibili soltanto nello Stato di residenza, mentre l’eccedenza è imponibile in entrambi gli Stati. L’art. 19 riserva la tassazione esclusiva allo Stato di residenza per prestazioni di sicurezza sociale assistenziale, connesse a particolari stati di bisogno e non all’accumulo di contributi.

• Art. 53 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  nel processo tributario, la riproposizione in appello delle stesse argomentazioni poste a sostegno della validità dell'atto impugnato dal contribuente, in quanto considerate dall'amministrazione finanziaria idonee a sostenere la legittimità dell'atto stesso e confutare le diverse conclusioni cui è pervenuto il giudice di primo grado, assolve l'onere d'impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  L’appello dell’Amministrazione può soddisfare l’onere di specificità anche riproponendo le ragioni già addotte a sostegno dell’atto, se esse sono dirette a contrastare la decisione di primo grado; non è necessario formulare motivi nuovi.

• Art. 42, primo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 e art. 61, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973

  nel processo tributario, la nullità dell'avviso di accertamento - nella quale rientra il caso di sua sottoscrizione da persona diversa da quelle indicate nel primo comma dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e per la quale, peraltro, vale anche l'espressa previsione di cui al all'art. 61, secondo comma, del d.P.R. cit. - non è rilevabile d'ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile qualora venga proposta nelle successive fasi del giudizio

  La nullità dell’avviso per difetto dei requisiti del sottoscrittore non è rilevabile d’ufficio: il contribuente deve eccepirla nel giudizio di primo grado, altrimenti la contestazione è inammissibile nelle fasi successive.

• Art. 10 della legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente)

  La Corte distingue l’affidamento eventualmente generato da un’articolazione diversa della pubblica amministrazione, che può rilevare ai fini delle sanzioni quando ne ricorrono i presupposti, dall’obbligo di accertamento: tale affidamento non impedisce all’Agenzia delle Entrate di emettere l’atto impositivo.

• Art. 6 del D.Lgs. n. 472 del 1997

  in tema di sanzioni amministrative per la violazione di obblighi tributari, l'assenza di un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità in epoca precedente l'avviso di accertamento costituisce presupposto per l'esistenza di una condizione di incertezza nell'interpretazione delle norme violate

  La mancanza, all’epoca dell’accertamento, di un orientamento giurisprudenziale consolidato può integrare incertezza interpretativa rilevante per escludere le sanzioni tributarie; nel caso concreto la complessità e il mutamento interpretativo giustificavano il loro annullamento.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  In caso di rigetto integrale del ricorso principale, la Corte dà atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto. La regola non è applicata al ricorso incidentale dell’Amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Per applicare una convenzione contro le doppie imposizioni occorre distinguere la pensione contributiva, collegata a un’attività lavorativa cessata, dalla prestazione assistenziale di sicurezza sociale erogata in ragione di uno stato di bisogno. La prima segue la disciplina convenzionale delle pensioni e può essere tassata in entrambi gli Stati oltre la soglia prevista; la seconda è tassabile soltanto nello Stato di residenza se la convenzione così dispone.
• Le eccezioni di nullità dell’accertamento, compresa quella relativa alla sottoscrizione, devono essere formulate tempestivamente nel ricorso introduttivo di primo grado: non possono essere introdotte per la prima volta in appello e non sono rilevabili d’ufficio.
• Nel processo tributario d’appello, l’Amministrazione può assolvere l’onere di specificità riproponendo le ragioni che sostengono la legittimità dell’atto, purché siano intese a contestare l’esito del primo grado.
• Le indicazioni o gli errori di un ente pubblico diverso dall’Amministrazione titolare del potere impositivo non impediscono di per sé l’emissione dell’accertamento. L’affidamento del contribuente può invece assumere rilievo distinto nella valutazione della responsabilità per le sanzioni.
• La complessità oggettiva della norma, il mutamento dell’interpretazione amministrativa e l’assenza di giurisprudenza consolidata possono giustificare l’esclusione delle sanzioni per incertezza normativa, senza eliminare il debito d’imposta.