Sentenza del 24/10/2022 n. 818 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di pagamento per recupero accise sul gasolio per rifornimenti navali (anni 2003-2005). La ricorrente ha censurato: 1) violazione delle garanzie del contraddittorio preaccertativo, atteso che l'avviso è stato emesso otto giorni dopo la notifica del PVC (anziché dopo un termine congruo/dilatorio), impedendo la valutazione delle osservazioni; 2) applicazione di aliquote errate non conformi alla normativa vigente; 3) illegittimo recupero delle accise su rifornimenti effettuati per imbarcazioni della Guardia di Finanza, che la ricorrente riteneva esenti ai sensi dell'art. 17 d.lgs. n. 504/1995.

La decisione

La Commissione tributaria regionale aveva accolto l'appello in primo grado, poi annullata dalla Cassazione e rinvio. In sede di rinvio la C.G.T. Liguria (Sez. 3) ha ritenuto fondato il ricorso in riassunzione della contribuente: ha dichiarato che, pur non essendo applicabile ratione temporis il termine speciale di 30 giorni introdotto dall'art. 92 d.l. n.1/2012, in materia di tributi armonizzati devono comunque esser rispettate le garanzie del contraddittorio e va assegnato un termine congruo per osservazioni; otto giorni tra PVC e avviso non sono ragionevoli. Ha inoltre applicato il principio di non contestazione rispetto alle aliquote non difese dall'Ufficio e riconosciuto l'esenzione per forniture a imbarcazioni della Guardia di Finanza ai sensi dell'art. 17 d.lgs. 504/1995. Perciò la C.G.T. ha accolto il ricorso e ha annullato l'avviso di pagamento, condannando l'Agenzia al pagamento delle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.l. n. 1/2012, art. 92

  Ha introdotto, con efficacia temporale successiva, il comma 4‑bis all'art. 11 d.lgs. n. 374/1990 (termine dilatorio di 30 giorni); la Corte ha ritenuto tale norma inapplicabile ratione temporis al caso di specie ma ha richiamato il principio sostanziale che mira a garantire il contraddittorio.

• D.lgs. n. 374/1990, art. 11, comma 4‑bis

  La previsione di un termine dilatorio di 30 giorni per consentire all'operatore di formulare osservazioni è norma speciale in materia doganale. Pur non applicabile ratione temporis nel caso concreto, la Corte ha ritenuto che le garanzie analoghe debbano comunque essere assicurate in materia di tributi armonizzati.

• Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 7

  La CTP d'appello aveva richiamato la norma generale, ma la Cassazione aveva indicato che in materia doganale prevale la disciplina speciale; la Corte di merito ha comunque affermato l'obbligo di garantire il contraddittorio anche per tributi armonizzati.

• D.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 17, comma 1, lett. d)

  "i prodotti soggetti ad accisa sono esenti dal pagamento della stessa quando sono destinati: alle forze armate nazionali e di qualsiasi Stato che sia parte contraente del Trattato del Nord Atlantico, per gli usi consentiti"

  La Corte ha interpretato la norma nel testo vigente ratione temporis nel senso che l'esenzione si applicava ai prodotti destinati alle forze armate (incluse imbarcazioni della Guardia di Finanza) per gli usi consentiti; non è richiesta una ulteriore limitazione basata sull'attuale destinazione esclusivamente a usi militari.

Massime di principio

• In materia di tributi armonizzati (come le accise), anche se una specifica norma sul termine dilatorio (es. art. 11 comma 4‑bis d.lgs. 374/90 introdotta dall'art. 92 d.l. 1/2012) non è applicabile ratione temporis, le garanzie del contraddittorio preaccertativo devono essere comunque rispettate: l'amministrazione deve assegnare un termine congruo per presentare osservazioni.
• Un intervallo di tempo irrisorio tra notifica del PVC e emissione dell'atto impositivo (nell'esempio, 8 giorni) può rendere nullo l'atto per violazione del diritto di difesa; rimedi successivi (osservazioni tardive, istanza di autotutela, ricorso giurisdizionale) non surrogano il contraddittorio preventivo.
• Per giustificare l'omissione o l'anticipazione del termine per il contraddittorio l'Amministrazione deve motivare chiaramente l'urgenza (es. rischio di prescrizione) nell'atto; la semplice invocazione dell'imminente prescrizione, se non esplicitata e motivata, non è sufficiente a derogare alle garanzie procedimentali.
• Il principio di non contestazione opera anche nel processo tributario: se l'Ufficio non prende posizione su rilievi specifici (ad es. errata applicazione delle aliquote), tali rilievi possono essere accolti dal giudice.
• Le esenzioni previste dalle norme sulle accise (es. art. 17 d.lgs. 504/1995) devono essere interpretate secondo il testo vigente ratione temporis; limitazioni aggiuntive non previste dalla norma non possono essere applicate dall'Amministrazione.