Sentenza del 11/12/2023 n. 34419 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento per recupero di credito d'imposta utilizzato in compensazione relativo agli anni 2006-2007. La società aveva ottenuto credito per l'acquisto di rotative destinate 'esclusivamente' alla stampa in lingua italiana ma le macchine erano poi impiegate anche per prodotti in altre lingue; l'Amministrazione ha ritenuto decaduto il diritto all'agevolazione e ha recuperato il credito posto in compensazione.

La decisione

La Corte a Sezioni Unite ha rigettato il ricorso della società. Ha affermato la distinzione tra credito 'inesistente' e credito 'non spettante' e ha stabilito che si applica il termine di accertamento lungo (8 anni, art. 27, comma 16, D.L. 185/2008) quando ricorrono congiuntamente: (a) il credito è inesistente (artificiosa rappresentazione, mancanza dei presupposti costitutivi o già estinto al momento dell'utilizzo); e (b) tale inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli formali/automatizzati di cui agli artt. 36-bis e 36-ter DPR n.600/1973 e art. 54-bis DPR n.633/1972. Se invece l'inesistenza è riscontrabile con controlli formali, la fattispecie è da qualificare come credito non spettante e si applicano i termini ordinari. Nel caso concreto la Corte ha ritenuto che il credito si fosse estinto per decadenza dall'agevolazione e che l'inesistenza non fosse rilevabile mediante controlli automatizzati, giustificando così l'applicazione del termine lungo e il recupero operato dall'Agenzia; le censure della ricorrente sono state respinte e le spese compensate.

Norme richiamate

• art. 27, comma 16, D.L. 29 novembre 2008, n. 185

  Introduce il termine di decadenza di 8 anni per la notifica dell'atto di recupero relativo a crediti inesistenti utilizzati in compensazione; la Corte lo interpreta come applicabile solo alle compensazioni di crediti inesistenti quando l'inesistenza non è riscontrabile con controlli formali/automatizzati.

• art. 13, comma 5, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Fornisce la definizione positiva di 'credito inesistente': manca in tutto o in parte il presupposto costitutivo e l'inesistenza non è riscontrabile mediante controlli automatizzati/formali (artt.36-bis,36-ter,54-bis). La Corte utilizza tale definizione per delimitare l'ambito di applicazione del termine lungo e del regime sanzionatorio più severo.

• art. 13, comma 4, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Disciplina i 'crediti non spettanti' (utilizzo in misura superiore o in violazione delle modalità); per tali casi si applicano le sanzioni e i termini ordinari. La Corte lo distingue nettamente dalla nozione di credito inesistente.

• artt. 36-bis e 36-ter, DPR 29 settembre 1973, n. 600

  Controlli automatizzati/di monitoraggio sulle dichiarazioni e sugli F24: la possibilità di rilevare l'inesistenza del credito con tali controlli è elemento decisivo per qualificare la fattispecie come 'non spettante' anziché 'inesistente'.

• art. 54-bis, DPR 26 ottobre 1972, n. 633

  Controlli IVA automatizzati; anche qui la rilevabilità dell'inesistenza tramite tali controlli impedisce la qualificazione come 'credito inesistente' ai fini del termine lungo.

• art. 8, comma 2, lett. a), L. 7 marzo 2001, n. 62

  Norma che prevede il credito d'imposta per beni strumentali destinati esclusivamente alla produzione di prodotti editoriali in lingua italiana; nel caso, l'obbligo di esclusività è elemento costitutivo dell'agevolazione e la sua violazione determina decadenza dell'agevolazione.

• art. 10-quater, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Disciplina penale della compensazione indebita: distingue tra crediti non spettanti e crediti inesistenti con diverso trattamento sanzionatorio. La giurisprudenza penale viene richiamata per confermare la distinzione interpretativa anche sul piano penale.

• art. 43, comma 3, DPR 29 settembre 1973, n. 600

  Termine ordinario di decadenza per l'attività di accertamento; si applica alle compensazioni di crediti non spettanti (quando l'inesistenza sia riscontrabile con controlli formali) e non al caso dei crediti inesistenti rilevabili solo con accertamenti più approfonditi.

• art. 1, comma 421, L. 30 dicembre 2004, n. 311

  Consente all'Agenzia delle entrate di recuperare crediti indebitamente utilizzati in compensazione tramite apposito atto di recupero; collegata all'art.27 D.L.185/2008 per la disciplina dei crediti inesistenti utilizzati in F24.

• D.Lgs. n. 158 del 2015

  Ha novellato l'art.13 D.Lgs.471/1997 fornendo la definizione positiva di 'credito inesistente' e contribuendo a chiarire che la nozione richiede sia la carenza dei presupposti costitutivi sia l'impossibilità di riscontro mediante controlli automatizzati, conformando interpretazione tributaria e penale.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra 'credito inesistente' e 'credito non spettante': il primo richiede (i) mancanza dei presupposti costitutivi o estinzione del credito e (ii) l'impossibilità di riscontrare tale inesistenza tramite controlli formali/automatizzati; solo in questo caso si applica il termine lungo di 8 anni e il regime sanzionatorio più severo.
• Se l'inesistenza è rilevabile con controlli automatici o formali (es. dalla dichiarazione o dall'anagrafe tributaria), la fattispecie è da qualificare come credito non spettante: si applicano i termini ordinari di accertamento e le sanzioni meno gravose.
• Per i contribuenti: conservare documentazione probatoria completa (istanze, adempimenti di facere/non facere, evidenze d'uso dei beni) e rispettare obblighi materiali indicati dalla norma agevolativa; l'inosservanza può rendere il credito inesistente e soggetto a controllo esteso e a sanzioni pesanti.
• Per l'Amministrazione: quando l'inesistenza non è rilevabile con controlli formali, occorrono verifiche sostanziali più ampie; il termine di 8 anni si giustifica per consentire approfondimenti su condotte occulte o fraudolente.
• Nel valutare agevolazioni legate a obblighi di 'non fare' o 'fare' (es. esclusivo impiego del bene), occorre verificare la circostanza materiale di utilizzo: tali adempimenti spesso non emergono dai controlli automatizzati e possono configurare inesistenza del credito se violati.
• In materia IVA, principi di diritto comunitario possono impedire che omissioni formali determinino automaticamente l'inesistenza del credito: se sussistono i requisiti sostanziali, il diritto alla detrazione/credito può persistere anche se mancano adempimenti formali.
• In caso di dubbio sulla qualificazione (inesistente vs non spettante), la giurisprudenza favorevole all'interpretazione unitaria privilegia la definizione normativa di art.13 comma 5 D.Lgs.471/1997: applicare il termine lungo solo quando entrambi i requisiti sono provati.
• Prassi consigliata per contribuenti: prima di utilizzare in compensazione crediti complessi o soggetti a condizioni, ottenere chiarimenti formali o conservare evidenze che rendano verificabile la spettanza tramite controlli automatici per ridurre il rischio di contestazioni di inesistenza.