Sentenza del 14/10/2015 n. 20635 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava la deducibilità, ai fini IRPEG e IRAP, dei costi sostenuti nel 2003 per operazioni commerciali con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. Nella dichiarazione originaria la società non aveva indicato separatamente tali costi, come richiesto dall'art. 110, commi 10 e 11, del TUIR, nella formulazione allora vigente. L'Agenzia sosteneva che l'omissione impedisse la deduzione e che la successiva dichiarazione integrativa, presentata dopo l'avvio della verifica fiscale, non potesse sanare la violazione né evitare l'applicazione della sanzione più specifica prevista per l'omessa indicazione dei costi black list. La società, invece, aveva presentato tempestivamente una dichiarazione integrativa e aveva fornito, o comunque non aveva visto contestata, la prova dell'effettività delle operazioni e dell'inerenza dei costi.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e confermato la decisione della Commissione tributaria regionale. Ha ritenuto ammissibile la dichiarazione integrativa presentata entro il termine previsto dall'art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, precisando però che essa non cancella l'illecito già commesso e non produce una sanatoria retroattiva sul piano sanzionatorio. Poiché le operazioni erano effettive e la dichiarazione integrativa aveva consentito di perfezionare la deducibilità dei costi secondo la disciplina previgente al 2007, non era applicabile la sanzione speciale del 10 per cento prevista dall'art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997. Doveva invece applicarsi la sanzione ordinaria meno grave dell'art. 8, comma 1, dello stesso decreto. L'Agenzia è stata inoltre condannata al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 7.000 euro per compensi e 150 euro per esborsi, oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 110, commi 10 e 11, d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), già art. 76, commi 7-bis e 7-ter

  La deduzione delle spese e degli altri componenti negativi è subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti.

  Per il periodo d'imposta 2003, la separata indicazione dei costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi black list costituiva un elemento formale necessario per il perfezionamento del diritto alla deduzione, oltre alla prova dell'effettività delle operazioni o dell'interesse economico.

• Art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998

  La dichiarazione integrativa può correggere errori od omissioni della dichiarazione originaria entro il termine previsto dalla legge.

  La dichiarazione integrativa è ammessa anche per correggere l'omessa separata indicazione dei costi black list nella disciplina previgente al 2007, purché presentata entro il termine applicabile. Essa incide sulla corretta determinazione del debito d'imposta, ma non elimina automaticamente la violazione sanzionabile.

• Art. 8, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997

  Sanzione per l'omessa, inesatta o incompleta indicazione nella dichiarazione dei dati rilevanti per la determinazione del tributo o per l'esecuzione dei controlli.

  Quando il contribuente dimostra l'effettività dei costi e delle operazioni, l'omessa indicazione separata commessa prima del 2007 è punita con la sanzione ordinaria, meno grave rispetto a quella speciale introdotta successivamente.

• Art. 8, comma 3-bis, d.lgs. n. 471 del 1997, introdotto dalla legge n. 296 del 2006

  Sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati, con un minimo di 500 euro e un massimo di 50.000 euro.

  La sanzione speciale riguarda l'omessa o incompleta indicazione dei costi black list nel regime successivo alla riforma, ma non trova applicazione nella fattispecie in esame, in cui il contribuente aveva provato l'effettività dei costi e si applicava il trattamento più favorevole previsto dalla disciplina transitoria.

• Art. 1, commi 301, 302 e 303, legge n. 296 del 2006

  La nuova sanzione si applica anche alle violazioni commesse prima dell'entrata in vigore della legge, salvo il caso in cui il contribuente fornisca la prova delle condizioni sostanziali previste dall'art. 110, comma 11, del TUIR.

  La Corte ha interpretato la disposizione secondo il principio del favor rei: se il contribuente dimostra che le operazioni sono reali e inerenti, si applica la sanzione ordinaria dell'art. 8, comma 1, anziché quella speciale più gravosa.

• Art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997

  Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni diverse, si applica quella più favorevole.

  Il principio del favor rei impone di applicare la disciplina sanzionatoria più favorevole al contribuente, anche in relazione a violazioni commesse prima della riforma del 2006.

• Art. 13, d.lgs. n. 472 del 1997

  La regolarizzazione mediante dichiarazione integrativa non elimina l'illecito già commesso, ma può consentire, quando ricorrono i presupposti temporali e procedurali, l'applicazione di una sanzione ridotta tramite ravvedimento operoso.

• Art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997

  Non sono punibili le violazioni che non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta o sul versamento del tributo e non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo.

  L'omessa indicazione dei costi black list non è una violazione meramente formale quando incide sulla deduzione e sulla base imponibile oppure ostacola i controlli fiscali.

Massime di principio

• Nel regime anteriore al 2007, l'omessa separata indicazione dei costi relativi a operazioni con soggetti black list impediva originariamente la deduzione, ma poteva essere corretta mediante dichiarazione integrativa presentata entro il termine previsto.
• La dichiarazione integrativa corregge la determinazione dell'imposta, ma non cancella automaticamente la violazione commessa con la dichiarazione originaria né impedisce l'applicazione di una sanzione.
• È essenziale distinguere tra effettività sostanziale dei costi e adempimento formale: se le operazioni sono reali e inerenti, l'omissione della separata indicazione comporta, secondo il regime transitorio, la sanzione ordinaria più favorevole e non quella speciale più gravosa.
• La prova dell'effettività delle operazioni, dell'attività commerciale del fornitore estero o dell'interesse economico dell'operazione è decisiva per ottenere il trattamento sanzionatorio più favorevole.
• La correzione successiva alla contestazione o all'avvio della verifica non costituisce una sanatoria dell'illecito e non può essere utilizzata per eludere le sanzioni, anche se può restare rilevante per la corretta determinazione del debito d'imposta nel regime previgente.
• In presenza di modifiche legislative sanzionatorie, deve essere applicata la disciplina più favorevole al contribuente, purché siano rispettate le condizioni sostanziali richieste dalla normativa.