Sentenza del 23/07/2018 n. 158 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva irrogato una prima sanzione di 24.240,00 euro, definita dalla contribuente in misura ridotta pari a 8.080,87 euro, per l'omessa indicazione delle giacenze estere al 31 dicembre 2006 e dei trasferimenti dall'estero verso l'Italia. Successivamente aveva applicato un'ulteriore sanzione di 13.726,15 euro per l'omessa compilazione dei quadri RW relativamente agli anni 2007-2011. La contribuente sosteneva che, in applicazione degli articoli 3 e 12 del D.Lgs. 472/1997, le violazioni dell'intero periodo 2006-2011 dovessero essere considerate unitariamente mediante il cumulo giuridico, con applicazione della sanzione più grave e della relativa maggiorazione. Poiché la sanzione riferita al 2006 era già stata definita ed era superiore a quella calcolata per il periodo 2007-2011, riteneva che non fosse dovuta un'ulteriore sanzione per gli anni successivi.

La decisione

La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della contribuente. L'Agenzia delle Entrate ha proposto appello, sostenendo che l'annualità 2006, già definita, potesse essere separata dal periodo 2007-2011. Il giudice d'appello ha rigettato l'impugnazione, ritenendo illegittima la disgiunzione delle annualità e confermando che il calcolo sanzionatorio dovesse considerare cumulativamente l'intero periodo 2006-2011, applicando la disciplina più favorevole e la maggiorazione prevista dall'articolo 12, comma 5, del D.Lgs. 472/1997. La sentenza di primo grado è stata quindi confermata e le spese di entrambi i gradi sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 4 del D.L. 167/1990

  Prevede gli obblighi dichiarativi relativi alle attività finanziarie e patrimoniali detenute all'estero e ai trasferimenti transfrontalieri. La violazione di tali obblighi ha costituito il presupposto delle sanzioni contestate.

• Art. 3 del D.Lgs. 472/1997

  È stato richiamato in combinazione con l'articolo 12 per applicare la disciplina sanzionatoria più favorevole al contribuente nel determinare la sanzione complessiva.

• Art. 12 del D.Lgs. 472/1997

  Disciplina il concorso formale e materiale e il cumulo giuridico delle violazioni tributarie. Nel caso concreto imponeva di considerare unitariamente le violazioni commesse nell'intero periodo 2006-2011, senza separare l'annualità 2006 dalle successive, ai fini del calcolo della sanzione.

• Art. 12, comma 5, del D.Lgs. 472/1997

  Consente l'applicazione del cumulo giuridico anche quando le violazioni si riferiscono a più periodi d'imposta, con determinazione della sanzione sulla violazione più grave e applicazione della maggiorazione prevista dalla norma.

• Art. 16 del D.Lgs. 472/1997

  Consente la definizione agevolata delle sanzioni mediante il pagamento in misura ridotta. Il pagamento agevolato relativo al 2006 non ha consentito all'Amministrazione di ignorare il collegamento tra tale annualità e le violazioni degli anni successivi ai fini del cumulo giuridico.

• Art. 17, comma 2, del D.Lgs. 472/1997

  Il contribuente ha la facoltà di addivenire alla definizione agevolata del rapporto sanzionatorio anche parzialmente e con riferimento solo ad alcune delle sanzioni irrogate con lo stesso provvedimento.

  La definizione agevolata può riguardare solo alcune sanzioni e non comporta necessariamente l'accettazione di tutte le contestazioni. Tale facoltà non legittima però l'Ufficio a disapplicare le regole del cumulo giuridico nella ricostruzione complessiva delle violazioni.

• Art. 9 della L. 97/2013

  La sua entrata in vigore non è stata ritenuta sufficiente a giustificare la separazione dell'annualità 2006 dal restante periodo oggetto di contestazione.

Massime di principio

• Quando più violazioni tributarie omogenee sono commesse in più annualità e fanno parte di una medesima condotta, il calcolo della sanzione deve, in linea generale, considerare l'intero periodo mediante il cumulo giuridico, individuando la violazione più grave e applicando le maggiorazioni previste.
• La definizione agevolata di una singola annualità non consente automaticamente all'Amministrazione di separare quella violazione dalle altre quando, secondo la disciplina del cumulo giuridico, esse devono essere valutate unitariamente.
• L'eventuale pagamento in misura ridotta può essere effettuato anche solo per alcune sanzioni e non equivale necessariamente ad acquiescenza rispetto alle altre contestazioni.
• In presenza di modifiche normative, il calcolo deve tenere conto della disciplina sanzionatoria più favorevole al contribuente, ove applicabile secondo il principio del favor rei.
• Per verificare la correttezza di una sanzione pluriennale occorre controllare se l'Ufficio abbia applicato il cumulo giuridico sull'intero arco temporale, anziché sommare o separare le annualità in modo artificioso e potenzialmente più gravoso.