Cassazione Civile, Ordinanza n. 25627/2021 del 22/09/2021

Esito

La controversia

La controversia origina da una verifica fiscale svolta nel marzo 2010 presso la sede di una farmacia gestita da una società in nome collettivo, relativa alle imposte dirette, all’IVA e all’IRAP per il 2007. Sebbene la società fosse già stata cancellata dal registro delle imprese, l’Ufficio le contestò maggiori ricavi per Euro 303.150,43, emise un accertamento a carico della società e notificò ai due ex soci distinti atti per i maggiori redditi di partecipazione, oltre alle imposte e sanzioni dovute. La Commissione tributaria provinciale accolse i ricorsi riuniti e annullò gli atti; la Commissione tributaria regionale per il Veneto, sezione staccata di Verona, con sentenza n. 1358/15/14, pronunciata il 12 maggio 2014 e depositata il 16 settembre 2014, accolse invece l’appello dell’Ufficio. Gli ex soci hanno proposto sei motivi di ricorso per cassazione: (1) hanno sostenuto che l’accertamento intestato alla società estinta e notificato a un ex socio nella qualità di legale rappresentante di un diverso soggetto fosse inesistente, non meramente nullo; (2) hanno contestato, per violazione delle norme sull’accertamento analitico-induttivo e delle presunzioni, l’uso della media aritmetica semplice anziché ponderata per calcolare i ricarichi; (3) hanno denunciato motivazione mancante sul medesimo criterio di calcolo; (4) hanno lamentato omessa pronuncia sulla contestata determinazione del costo del venduto dei farmaci di fascia A, utilizzata per ricostruire il costo dei farmaci diversi e applicare i coefficienti di ricarico, aggiungendo una censura diretta a ottenere un nuovo esame di merito; (5) hanno denunciato omessa pronuncia sulla necessità di scomputare l’IVA da alcune voci impiegate nella ricostruzione dei ricavi; (6) hanno nuovamente dedotto un vizio motivazionale circa il calcolo delle percentuali di ricarico, l’esclusione della percentuale più bassa e il trattamento di quella più alta. Con memoria in prossimità dell’adunanza hanno inoltre chiesto il ricalcolo delle sanzioni in applicazione dello ius superveniens più favorevole.

La decisione

La Corte ha rigettato tutti e sei i motivi. Sul primo, ha escluso che la notificazione fosse inesistente: l’inesistenza è configurabile solo in caso di mancanza materiale dell’atto o di assenza degli elementi essenziali che lo rendono riconoscibile come notificazione; inoltre, per le società di persone è sufficiente che il socio sia nominativamente indicato e qualificato nell’atto impositivo, in ragione della responsabilità illimitata. Ha ritenuto infondati il secondo e il terzo motivo perché la scelta tra media semplice e ponderata dipende dall’omogeneità o disomogeneità dei prodotti e dei ricarichi; nella specie l’Ufficio aveva suddiviso le merci in tre macrosettori e la CTR aveva ritenuto significativo il campione, mentre i contribuenti non avevano fornito prova contraria effettiva della differenza di valore dei prodotti. La motivazione della CTR era sufficiente e non ricorreva omessa pronuncia, poiché il rigetto della censura risultava implicitamente dalla ricostruzione logico-giuridica della decisione. Il quarto motivo è stato ritenuto infondato quanto alla dedotta omissione, perché la CTR aveva pronunciato sulla questione e aveva implicitamente respinto gli ulteriori profili; è stato invece dichiarato inammissibile nella parte in cui sollecitava un nuovo esame di merito delle modalità di calcolo dei ricavi delle vendite SSN e dello scorporo del costo del venduto. Il quinto motivo è stato rigettato: la decisione della CTR era rimasta entro la materia del contendere e, in un accertamento analitico-induttivo basato sull’inattendibilità della documentazione, l’IVA non può essere scorporata se non è stata applicata o non ne è provata l’applicazione. Anche il sesto motivo è stato rigettato: la sentenza regionale aveva esposto un percorso motivazionale comprensibile e la censura mirava in sostanza a ottenere una nuova valutazione comparativa dei dati, non consentita in cassazione. La Corte ha tuttavia accolto la richiesta relativa allo ius superveniens sulle sanzioni, rilevando che il tema può essere introdotto in cassazione e che, dimostrato l’effettivo vantaggio, il relativo profilo va rimesso al giudice di merito. Ha quindi cassato la sentenza limitatamente alle sanzioni e rinviato alla CTR per il Veneto, sezione staccata di Verona, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 2495 c.c.

  In margine, giova ricordare che per le società di persone, quale qui si tratta, sussiste la responsabilità illimitata ex art. 2291 c.c., donde è sufficiente che il socio sia nominativamente indicato e come tale qualificato nell’atto impositivo (Cfr. Cass. S.U. n. 6070/2013).

  La Corte richiama la responsabilità illimitata dei soci delle società di persone per escludere che la cessazione della società impedisca, di per sé, l’emissione dell’atto impositivo quando il socio sia nominativamente indicato e qualificato nell’atto.

• art. 2291 c.c.

  In margine, giova ricordare che per le società di persone, quale qui si tratta, sussiste la responsabilità illimitata ex art. 2291 c.c., donde è sufficiente che il socio sia nominativamente indicato e come tale qualificato nell’atto impositivo (Cfr. Cass. S.U. n. 6070/2013).

  Per la responsabilità illimitata propria dei soci di società in nome collettivo, ai fini dell’atto impositivo è sufficiente l’indicazione nominativa del socio e della sua qualità.

• art. 156 c.p.c.

  In particolare, riveste importanza decisiva il citato art. 156, comma 3, il quale, dopo che nel comma precedente è previsto che la nullità può essere pronunciata – anche al di là dell’espressa comminatoria di legge – “quando l’atto manca dei requisiti formali indispensabili per il raggiungimento dello scopo”, stabilisce, con formula perentoria e di chiusura, che la nullità “non può mai essere pronunciata, se l’atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato”.

  La nullità dell’atto processuale non può essere dichiarata quando l’atto ha raggiunto il proprio scopo; il principio di strumentalità delle forme attribuisce rilievo decisivo all’esito concreto.

• art. 160 c.p.c.

  In definitiva, deve affermarsi che l’inesistenza della notificazione è configurabile, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell’atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile quell’atto.

  L’inesistenza della notificazione è categoria residuale, limitata alla mancanza materiale dell’atto o all’assenza degli elementi strutturali essenziali che consentono di riconoscerlo come notificazione; gli altri vizi ricadono nella nullità.

• art. 291 c.p.c.

  In presenza di una notificazione nulla, così come opera la sanatoria per raggiungimento dello scopo, attraverso la costituzione in giudizio della parte intimata, correlativamente, in mancanza di tale costituzione, il giudice, ai sensi dell’art. 291 c.p.c., deve dispone la rinnovazione della notificazione (fissando a tal fine un termine perentorio), a meno che la parte stessa non abbia a ciò già spontaneamente provveduto.

  Se la notificazione è nulla e il destinatario non si costituisce, il giudice deve disporne la rinnovazione entro un termine perentorio, salvo che la parte vi abbia già provveduto spontaneamente.

• art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. 600/1973

  nell’accertamento tributario, fondato sulle percentuali di ricarico della merce venduta, la scelta tra il criterio della media aritmetica semplice e di quella ponderata dipende, rispettivamente, dalla natura omogenea o disomogenea degli articoli e dei ricarichi, assumendo il criterio della media aritmetica semplice valenza indiziaria, al fine di ricostruire i margini di guadagno realizzato sulle vendite effettuate “a nero”, quando il contribuente non provi, ovvero non risulti in punto di fatto, che l’attività sottoposta ad accertamento ha ad oggetto prodotti con notevole differenza di valore, e che quelli maggiormente venduti presentano una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio.

  Nell’accertamento basato sui ricarichi, la media semplice è utilizzabile quando i prodotti e i ricarichi risultano omogenei; la media ponderata è necessaria in presenza di significativa disomogeneità, che il contribuente deve provare quando invoca tale criterio.

• art. 2729 c.c.

  In mancanza di tali presupposti, è legittima la presunzione che la percentuale di ricarico applicata sulla merce venduta in evasione di imposta è uguale a quella applicata sulla merce commercializzata ufficialmente, a meno che il contribuente non provi di aver venduto a prezzi inferiori le merci non documentate, e ciò anche con riferimento alla media del medesimo settore merceologico, come nella specie.

  In assenza di prova di rilevanti differenze tra prodotti o ricarichi, è legittimo presumere che alle merci non documentate sia stato applicato lo stesso ricarico delle merci regolarmente commercializzate, salva prova contraria del contribuente.

• art. 112 c.p.c.

  La violazione del principio della corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato, fissato dall’art. 112 c.p.c., sussiste quando il giudice attribuisce, o nega, ad alcuno dei contendenti un bene diverso da quello richiesto e non compreso, nemmeno virtualmente, nella domanda, oppure ponga a fondamento della decisione fatti e situazioni estranei alla materia del contendere, introducendo nel processo un titolo nuovo e diverso da quello enunciato dalla parte a sostegno della domanda; tale violazione, invece, non ricorre quando il giudice non interferisca nel potere dispositivo delle parti e non alteri nessuno degli elementi obiettivi di identificazione dell’azione (Cass. 17 gennaio 2018, n. 906; Cass. 22 marzo 2007, n. 6945).

  Il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato è violato se il giudice attribuisce un bene diverso o fonda la decisione su fatti estranei alla controversia introducendo un titolo nuovo; non lo è se la decisione resta entro l’oggetto e gli elementi identificativi dell’azione.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Il sindacato sulla motivazione è limitato alle anomalie che incidono sulla sua esistenza in senso costituzionalmente rilevante; non consente una nuova valutazione della sufficienza o coerenza del ragionamento di merito.

Massime di principio

• L’inesistenza della notificazione è configurabile solo in caso di mancanza materiale dell’atto o di assenza degli elementi essenziali che lo rendono riconoscibile come notificazione; gli altri vizi sono riconducibili alla nullità, soggetta alla sanatoria per raggiungimento dello scopo.
• Per l’accertamento tributario fondato sulle percentuali di ricarico, la scelta tra media aritmetica semplice e ponderata dipende dall’omogeneità o disomogeneità dei prodotti e dei ricarichi. In mancanza di prova di significative differenze di valore e di ricarico, è legittimo utilizzare la media semplice e presumere che il ricarico sulle vendite non documentate coincida con quello applicato alle vendite ufficiali.
• Quando l’Ufficio abbia motivato l’accertamento analitico-induttivo indicando gli elementi di inattendibilità contabile e la loro idoneità a rivelare capacità contributiva non dichiarata, spetta al contribuente fornire prova contraria; la mera regolarità formale delle annotazioni contabili non è sufficiente.
• Non sussiste omessa pronuncia se il rigetto di una censura è implicito nella struttura logico-giuridica della decisione; il giudice di merito non è tenuto a discutere separatamente ogni argomento o ogni prova, purché esponga ragioni comprensibili e adeguate.
• La violazione dell’art. 112 c.p.c. ricorre quando il giudice esorbita dai limiti della domanda o introduce fatti e titoli estranei alla materia del contendere, non quando decide restando entro l’oggetto della controversia.
• In un accertamento analitico-induttivo, l’IVA non può essere scorporata dalle voci ricostruite quando non risulta applicata o non è provato che sia stata applicata.
• Il ricorso per cassazione non può essere utilizzato per ottenere una nuova valutazione dei dati e delle modalità di calcolo già esaminati dal giudice di merito; il vizio motivazionale è denunciabile nei limiti delle anomalie che rendono la motivazione inesistente o meramente apparente.
• Il sopravvenuto regime sanzionatorio più favorevole può essere dedotto in sede di legittimità; quando ne sia dimostrato l’effettivo vantaggio, la rideterminazione delle sanzioni va rimessa al giudice di merito.

Come è indicizzato