Circolare n. 49 del 23/11/2009

Emersione di attività detenute all’estero: ulteriori chiarimenti sullo "scudo fiscale" ex art. 13-bis D.L. 78/2009

La circolare integra i chiarimenti già forniti con la circolare n. 43/E del 2009 in materia di emersione di attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero da soggetti residenti in Italia. Il documento si concentra su casi particolari di soggetti, beni, modalità di compilazione della dichiarazione riservata, effetti del rimpatrio materiale e giuridico, determinazione dell’imposta straordinaria, trattamento dei redditi ante e post-emersione, cause ostative e profili sanzionatori.

Ambito soggettivo

La circolare affronta anzitutto alcune ipotesi soggettive particolari.

Per gli eredi, distingue due situazioni:

• se il decesso è avvenuto prima del 31 dicembre 2008, i beni sono detenuti all’estero direttamente dagli eredi, che presentano la dichiarazione riservata a proprio nome; in tal modo sanano le proprie violazioni del monitoraggio e quelle del de cuius relative agli anni precedenti, oltre all’eventuale imposta di successione sui beni ereditati e rimpatriati o regolarizzati;
• se il decesso è avvenuto nel 2009, la dichiarazione riservata va invece presentata a nome del defunto, secondo le modalità della circolare n. 43/E del 2009, e il conto non può fruire della riservatezza.

Per una fondazione di famiglia con sede in Liechtenstein, la circolare osserva che i soggetti che presentano la dichiarazione riservata devono essere residenti in Italia ai fini fiscali. La fondazione può rientrare nell’art. 73, comma 3, secondo periodo, del TUIR se presenta caratteristiche analoghe a un trust e se:

• è stata istituita da almeno un soggetto residente in Italia;
• tra i beneficiari vi è almeno un soggetto fiscalmente residente in Italia.

In tal caso, se la fondazione è considerabile ente non commerciale, può presentare direttamente la dichiarazione di emersione. Se invece la residenza fiscale italiana non è stabilibile, l’emersione può essere effettuata dai beneficiari italiani, ove ne ricorrano le condizioni.

Per le CFC (Controlled Foreign Company), viene precisato che:

• devono essere presentate tante dichiarazioni riservate quanti sono i partecipanti persone fisiche interessati all’emersione;
• l’importo indicato in ciascuna dichiarazione non può eccedere la quota di patrimonio netto al 31 dicembre 2008 riferibile a ciascun partecipante, aumentata degli eventuali finanziamenti alla CFC;
• l’imposta straordinaria corrisposta dalla CFC assorbe, fino a concorrenza del valore emerso, quella dovuta dal partecipante sulle quote e sui finanziamenti;
• l’effetto assorbente opera solo se la CFC fa emergere attività corrispondenti all’intera quota di partecipazione della persona fisica residente e se il partecipante conferisce mandato all’intermediario per la custodia/amministrazione delle quote e dei crediti per finanziamenti.

In mancanza del mandato, partecipazioni e finanziamenti devono essere assoggettati agli ordinari obblighi di monitoraggio dal periodo d’imposta 2009. Se le condizioni non sono rispettate, il partecipante dovrà eventualmente presentare una propria autonoma dichiarazione riservata. Gli utili della CFC già distribuiti e confluiti in altre attività estere possono essere oggetto di distinte operazioni di emersione.

Ambito oggettivo

La circolare chiarisce quali attività possano essere oggetto di emersione e in che modo vadano trattate ai fini del monitoraggio.

Per i fondi pensione esteri, il residente fiscale italiano iscritto al fondo deve indicare nel modulo RW:

• nella Sezione II, l’ammontare dei contributi versati al fondo;
• nella Sezione III, i trasferimenti relativi ai contributi effettuati nel periodo d’imposta;
• sempre nella Sezione III, anche gli eventuali trasferimenti relativi a rendimenti erogati anticipatamente o a prestazioni pensionistiche.

L’omessa indicazione integra violazione del monitoraggio fiscale.

Per le stock option su partecipazioni in società estere, la circolare ritiene che i diritti di opzione debbano essere indicati nel modulo RW solo se, al termine del periodo d’imposta, il prezzo di esercizio è inferiore al valore corrente del sottostante, poiché solo in tale ipotesi il beneficiario dispone di un valore all’estero. Se il piano prevede un vesting period, l’indicazione non è dovuta fino alla scadenza di tale termine. L’obbligo prescinde dalla cedibilità del diritto.

Per i finanziamenti infruttiferi a società estere, pur in assenza di interessi, la circolare conferma l’obbligo di indicazione nel modulo RW, trattandosi di attività finanziarie suscettibili di produrre redditi e soggette alla presunzione di fruttuosità ex art. 6 D.L. 167/1990 salvo prova contraria.

Per i metalli preziosi allo stato grezzo o monetato, una volta rimpatriati, essi possono costituire oggetto di un rapporto di amministrazione ex art. 6 D.Lgs. 461/1997, in quanto la loro cessione a titolo oneroso rientra nei redditi diversi di natura finanziaria.

Quanto alle quote di Società Civile Immobiliare (SCI) monegasca, la circolare precisa che non è possibile regolarizzarle, poiché il Principato di Monaco non è considerato Paese che consente un effettivo scambio di informazioni. È invece possibile il rimpatrio, sia mediante intestazione a una fiduciaria, sia mediante conferimento alla fiduciaria di un mandato all’amministrazione delle quote. Lo stesso schema può essere utilizzato per il rimpatrio giuridico di immobili e diritti reali immobiliari.

Più in generale, il rimpatrio giuridico di attività patrimoniali è ammesso per attività che, per loro natura, possono formare oggetto di custodia, deposito, amministrazione o gestione tramite intermediari abilitati. Il rimpatrio giuridico, al pari di quello materiale, esonera dall’indicazione nel modulo RW delle attività rimpatriate.

Imposta straordinaria e valore delle attività

La circolare ribadisce che l’imposta straordinaria del 5% si applica sul valore delle attività detenute al 31 dicembre 2008 e indicato nella dichiarazione riservata, non sul valore eventualmente raggiunto al momento del rimpatrio.

Il valore da indicare nella dichiarazione riservata deve essere compreso tra:

• il costo di acquisto documentato;
• il valore corrente al 31 dicembre 2008.

Il costo di acquisto deve essere provato documentalmente, mentre il valore corrente va supportato da quotazioni di mercati regolamentati oppure da una valorizzazione effettuata dall’interessato.

Per i titoli obbligazionari disciplinati dal D.Lgs. 239/1996, il valore da indicare comprende anche gli interessi maturati e non ancora percepiti fino alla data del rimpatrio.

Compilazione e gestione della dichiarazione riservata

La circolare affronta diversi profili operativi relativi alla dichiarazione riservata.

Nel caso di cartolarizzazione di un immobile, se il rimpatrio avviene tramite conferimento dell’immobile in una società costituita nello stesso Paese in cui l’immobile era detenuto al 5 agosto 2009 e successivo rimpatrio delle partecipazioni, il contribuente può compilare, in sostanza, il rigo relativo ai beni immobili e diritti immobiliari anziché quello delle altre attività finanziarie, purché sia il proprietario delle attività conferite e la società conferitaria non sia intestataria di altri beni.

Nel caso di rimpatrio parziale del controvalore di titoli detenuti al 31 dicembre 2008, l’importo da indicare non può superare quanto effettivamente rimpatriato. Se, ad esempio, il titolo ceduto genera un controvalore solo in parte trasferito in Italia, la dichiarazione riservata deve riferirsi al solo importo rimpatriato. Il contribuente può inoltre optare per la tassazione dei redditi percepiti dal 1° gennaio 2009 fino alla data del rimpatrio tramite l’intermediario, ai sensi dell’art. 14, comma 8, D.L. 350/2001.

In presenza di cause ostative al completamento entro il termine, la dichiarazione già presentata entro il 28 ottobre 2009 può essere considerata valida se integrata con un’attestazione che riproduca la formula del nuovo modello approvato il 28 ottobre 2009, dichiarando che le operazioni non possono concludersi entro il 15 dicembre 2009 per cause oggettive non dipendenti dalla volontà del contribuente e che le procedure sono state comunque avviate entro la scadenza.

La circolare specifica anche che la copia della dichiarazione riservata deve essere rilasciata dall’intermediario solo dopo il pagamento dell’imposta straordinaria e, in caso di rimpatrio, dopo la ricezione in deposito delle attività. Se vi sono cause ostative, la copia deve evidenziare l’importo su cui è stata pagata l’imposta e la presenza delle cause; alla loro rimozione, va presentata una nuova dichiarazione che indichi l’importo effettivamente rimpatriato.

Se l’importo su cui è stata pagata l’imposta è inferiore a quello poi effettivamente emerso, la parte eccedente è attratta ai proventi percepiti dal 1° gennaio 2009 fino al completamento della procedura. Se invece l’importo iniziale è superiore a quello effettivamente emerso, la dichiarazione riservata produce effetti solo per gli importi effettivamente rimpatriati e l’imposta versata in eccedenza deve essere restituita dal intermediario, con possibilità di scomputo o rimborso.

Rimpatrio giuridico e redditi da attività finanziarie rimpatriate

Il rimpatrio giuridico può riguardare sia attività finanziarie sia investimenti di natura diversa, compresi i beni immateriali. Nel caso di intervento di una fiduciaria residente in Italia, il rimpatrio può avvenire:

• tramite intestazione delle attività alla fiduciaria;
• oppure, anche senza intestazione, mediante mandato all’amministrazione delle attività.

L’intermediario si impegna ad applicare, se dovute, ritenute e imposte sostitutive e a effettuare le comunicazioni all’Amministrazione finanziaria.

Per i redditi derivanti da attività finanziarie rimpatriate maturati tra il 1° gennaio 2009 e la data di emersione, il contribuente può scegliere il criterio analitico oppure il criterio presuntivo di cui all’art. 6 D.L. 167/1990. Il tasso medio va applicato sul valore delle attività indicato nella dichiarazione riservata, non sul valore effettivamente rimpatriato, per evitare di calcolare il reddito presunto su un importo già comprensivo di redditi del periodo intermedio.

Per gli OICVM esteri non armonizzati, la circolare consente di applicare la tassazione tramite intermediario anche con criterio presuntivo sui proventi percepiti dal 1° gennaio 2009 fino all’emersione, con imposta sostitutiva del 27%. Tuttavia, una volta rimpatriate, tali attività restano soggette alla ritenuta a titolo d’acconto prevista dalla disciplina ordinaria e non beneficiano del regime di riservatezza.

Redditi e plusvalenze successivi al rimpatrio

Per le polizze vita estere rimpatriate tramite società fiduciaria, la circolare ammette la tassazione tramite intermediario dei redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione solo per il periodo antecedente all’emersione. Per i redditi successivi, la deroga non si estende: l’unico sostituto d’imposta abilitato alla ritenuta ex art. 26-ter del D.P.R. 600/1973 resta l’impresa di assicurazione estera o il suo rappresentante fiscale. In mancanza, si applica l’art. 18 TUIR, con obbligo di dichiarazione e autoliquidazione dell’imposta, oltre agli obblighi di monitoraggio fiscale.

Quanto al costo fiscalmente riconosciuto delle attività rimpatriate, ai fini delle imposte sui redditi di capitale e dei redditi diversi di natura finanziaria realizzati dopo il rimpatrio, il contribuente può, in assenza di documentazione di acquisto, assumere alternativamente:

• il valore autocertificato all’intermediario, comunque non superiore al valore normale ex art. 9 TUIR alla data dell’emersione;
• l’importo indicato nella dichiarazione riservata.

Resta ferma la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di disconoscere vantaggi tributari conseguiti mediante operazioni abusive o valutazioni ai sensi dell’art. 37-bis D.P.R. 600/1973.

Cause ostative, questionari e limiti dello scudo

La circolare chiarisce che la mera informazione proveniente dalla banca circa una richiesta istruttoria dell’Amministrazione finanziaria non costituisce causa ostativa, poiché non equivale a formale conoscenza da parte del contribuente.

Diversamente, la notifica di inviti, questionari o richieste ex art. 32 D.P.R. 600/1973 impedisce l’accesso allo scudo se è avvenuta prima della presentazione della dichiarazione riservata. In particolare, il soggetto che abbia ricevuto il questionario sulle disponibilità costituite all’estero e abbia detenuto gli investimenti o compiuto le operazioni indicate non può procedere alla regolarizzazione o al rimpatrio.

Se il questionario viene ricevuto dopo la presentazione della dichiarazione riservata, il destinatario deve comunque restituirlo compilato per gli investimenti o le operazioni ivi indicati, salvo opporre entro trenta giorni l’avvenuto rimpatrio o regolarizzazione.

Quanto agli effetti verso soggetti collegati, la circolare ribadisce che le operazioni di emersione non possono essere utilizzate a sfavore del contribuente in sede amministrativa o giudiziaria, con esclusione dei procedimenti già in corso al 4 ottobre 2009. Il divieto opera anche per soggetti riconducibili al contribuente in qualità di dominus, ma non preclude accertamenti nei confronti della società o dell’ente stesso. L’art. 37, terzo comma, D.P.R. 600/1973 resta applicabile alle ipotesi di interposizione fittizia secondo i principi richiamati dalla precedente circolare.

Sanzioni e ravvedimento

In tema di dichiarazione omessa o integrativa, la circolare indica le sanzioni applicabili quando la dichiarazione dei redditi 2008, comprensiva del modulo RW, viene presentata entro 90 giorni dal termine o quando viene integrata inserendo il quadro RW originariamente omesso.

Se non sono dovute imposte, la sanzione ridotta è pari a 21 euro. Se invece dalla dichiarazione emerge un’imposta dovuta, la tardiva presentazione è regolarizzabile con il pagamento di una sanzione pari a un dodicesimo del 120% dell’imposta dovuta, con minimo di 21 euro, oltre all’imposta e agli interessi legali.

In entrambi i casi è dovuta anche la sanzione ridotta specifica per l’omessa compilazione del modulo RW, pari al 10% degli importi non dichiarati. Se la dichiarazione era stata omessa del tutto ma è sanabile nel ravvedimento, resta dovuta la sanzione ridotta del 10% sugli importi non indicati; se sono stati omessi anche i redditi esteri, occorre versare la maggiore imposta, gli interessi e la sanzione ridotta per infedele dichiarazione.

La circolare conclude richiamando i chiarimenti già forniti per i lavoratori all’estero in altra sede e demandando alle Direzioni regionali la vigilanza sull’osservanza delle istruzioni impartite.