Circolare n. 46 del 3/11/2009

Deducibilità dei costi da Paesi a fiscalità privilegiata e sanzioni connesse

La circolare esamina il regime di deducibilità dei costi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti in Italia e imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, nonché il trattamento sanzionatorio delle omissioni dichiarative e delle controversie ancora pendenti. Il documento ricostruisce l’evoluzione normativa operata dalla legge finanziaria 2007 e chiarisce gli effetti retroattivi della nuova disciplina, distinguendo con precisione tra deducibilità dei costi, obbligo di separata indicazione in dichiarazione e sanzioni applicabili.

Quadro normativo originario

L’articolo 110, comma 10, del TUIR prevedeva una presunzione relativa di indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni con imprese domiciliate in Stati o territori non appartenenti all’Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati, individuati dal decreto ministeriale 23 gennaio 2002 e successive modifiche. Il successivo comma 11 consentiva di superare la presunzione solo fornendo la prova alternativa che:

• l’impresa estera svolgeva prevalentemente un’attività commerciale effettiva; oppure
• le operazioni rispondevano a un effettivo interesse economico e avevano avuto concreta esecuzione.

A tale disciplina si affiancava l’obbligo di indicare separatamente in dichiarazione dei redditi i costi sostenuti verso soggetti black list. Nella disciplina previgente, tale adempimento costituiva una condizione autonoma e necessaria per la deducibilità, oltre che un presidio funzionale ai controlli fiscali.

Intervento della legge finanziaria 2007

La legge 27 dicembre 2006, n. 296, in vigore dal 1° gennaio 2007, ha modificato l’art. 110, comma 11, TUIR, sopprimendo il collegamento tra separata indicazione e deducibilità. Dopo la riforma, i costi black list devono ancora essere indicati separatamente nella dichiarazione, ma l’omissione non determina più, di per sé, l’indeducibilità dei costi. In caso di violazione dell’obbligo dichiarativo, è stata introdotta una sanzione specifica, tramite il nuovo comma 3-bis dell’art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997, pari al 10% dell’importo non indicato, con minimo di 500 euro e massimo di 50.000 euro.

Effetti retroattivi e deducibilità per il passato

Il comma 303 della legge finanziaria 2007 ha esteso la nuova sanzione anche alle violazioni commesse prima del 1° gennaio 2007, a condizione che il contribuente dimostri le esimenti previste dall’art. 110, comma 11, primo periodo, TUIR. La circolare afferma che, per i comportamenti tenuti fino al 31 dicembre 2006, la mancata separata indicazione non impedisce la deduzione dei costi black list se il contribuente prova la sussistenza delle condizioni sostanziali richieste dalla norma.

La ratio della modifica viene individuata sia nell’attenuazione del trattamento sanzionatorio, sia nel mantenimento della funzione informativa e di controllo dell’obbligo dichiarativo. In sostanza, la nuova disciplina non si limita a incidere sulle sanzioni, ma produce effetti anche sul profilo sostanziale della deducibilità, purché sia fornita la prova delle esimenti.

Regime sanzionatorio

La circolare distingue il trattamento sanzionatorio in base a due elementi: l’epoca della violazione e l’esito della prova delle esimenti.

Se i costi non sono stati separatamente indicati e il contribuente non prova le esimenti, si procede al recupero della maggiore imposta e dei relativi interessi, con applicazione delle sanzioni per dichiarazione infedele. In particolare:

• per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2006, opera la sola sanzione per infedeltà della dichiarazione, conseguente all’indeducibilità dei costi;
• per le violazioni commesse dal 1° gennaio 2007, si applicano sia la sanzione per dichiarazione infedele sia quella per irregolare compilazione della dichiarazione prevista dall’art. 8, comma 3-bis, D.Lgs. n. 471/1997.

La circolare precisa che la sanzione del comma 3-bis non è alternativa a quella per dichiarazione infedele, ma si cumula con essa, in quanto riferita a un autonomo obbligo dichiarativo.

Se invece le esimenti sono provate, la deducibilità dei costi è salva e rimane applicabile soltanto la sanzione prevista dal comma 3-bis per l’omessa separata indicazione.

Limiti alla retroattività

La retroattività della disciplina più favorevole incontra il limite dei cosiddetti rapporti esauriti, ossia quelli già definiti da giudicato, da atto amministrativo definitivo o per i quali siano decorsi i termini di prescrizione o decadenza. La circolare richiama, inoltre, i principi giurisprudenziali relativi all’applicazione dello ius superveniens nei giudizi di legittimità, evidenziando che la nuova disciplina può essere invocata solo entro i limiti processuali indicati dalla giurisprudenza di Cassazione richiamata nel testo.

Dichiarazione integrativa e trattamento sanzionatorio

Un ulteriore profilo affrontato riguarda l’effetto della dichiarazione integrativa. La circolare conferma che la presentazione della dichiarazione integrativa incide esclusivamente sul piano sanzionatorio, poiché la separata indicazione dei costi black list non è più rilevante ai fini della deduzione, una volta provate le esimenti.

Dichiarazione integrativa prima dell’avvio dei controlli

Se il contribuente presenta la dichiarazione integrativa prima di avere formale conoscenza dell’avvio dei controlli, indicando i costi omessi e provando le esimenti, si applica la sanzione in misura fissa di cui all’art. 8, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997. La circolare afferma che questo trattamento vale anche per le violazioni commesse dopo il 1° gennaio 2007, in quanto il comportamento spontaneo rimuove l’ostacolo ai controlli e merita una risposta sanzionatoria più mite. Se la dichiarazione integrativa è presentata nei termini di cui all’art. 13, comma 1, lett. b), D.Lgs. n. 472/1997, resta utilizzabile anche il ravvedimento operoso.

Dichiarazione integrativa dopo l’avvio dei controlli

Se la dichiarazione integrativa è presentata solo dopo la formale conoscenza dell’avvio dei controlli, non può essere applicata la sanzione in misura fissa: trova invece applicazione la sanzione proporzionale prevista dal comma 3-bis dell’art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997. La circolare esclude, in questa ipotesi, la possibilità di invocare affidamento, buona fede e leale collaborazione per ottenere una mitigazione del trattamento sanzionatorio, valorizzando la funzione antielusiva della disciplina e la necessità di evitare che la rettifica postuma diventi uno strumento per eludere le sanzioni.

Sintesi finale del sistema sanzionatorio

La tabella conclusiva conferma che il regime più mite opera quando il contribuente ha spontaneamente corretto la dichiarazione prima dei controlli e ha fornito la prova delle esimenti. Al contrario, quando la prova delle esimenti manca, il sistema diventa più gravoso e cumula, a seconda del periodo, la sanzione per infedeltà della dichiarazione e quella per omessa separata indicazione. La circolare affida alle Direzioni regionali il compito di vigilare sulla corretta osservanza dei principi esposti da parte degli uffici dipendenti.