Circolare n. 48 del 17/11/2009

Emersione di attività detenute all’estero: ambito soggettivo e chiarimenti per lavoratori all’estero

La circolare fornisce ulteriori precisazioni sull’applicazione della disciplina di emersione delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero, introdotta dall’articolo 13-bis del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78, nell’ambito del cosiddetto scudo fiscale. Il focus è sull’ambito soggettivo, con particolare riferimento a talune categorie di lavoratori dipendenti residenti in Italia ma operanti all’estero, che detengono conti correnti o depositi esteri per l’accredito di stipendi ed emolumenti.

Soggetti interessati e residenza fiscale

La circolare ricorda che i destinatari della disciplina di emersione sono gli stessi soggetti interessati dal monitoraggio fiscale: persone fisiche, enti non commerciali, società semplici e associazioni equiparate fiscalmente residenti in Italia. Per le persone fisiche, il criterio di residenza è quello dell’articolo 2, comma 2, del TUIR, che richiede la verifica di almeno uno dei seguenti requisiti per la maggior parte del periodo d’imposta:

• iscrizione nelle anagrafi comunali dei residenti per almeno 183 giorni, ovvero 184 negli anni bisestili;
• domicilio nel territorio dello Stato, inteso come sede principale di affari e interessi;
• residenza nel territorio dello Stato, intesa come dimora abituale.

La circolare sottolinea che l’iscrizione all’AIRE non è, di per sé, decisiva: occorre verificare se il contribuente abbia comunque mantenuto in Italia il domicilio o la residenza. Viene inoltre richiamato il comma 2-bis dell’articolo 2 del TUIR, secondo cui sono presunti residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con apposito decreto ministeriale; nelle more dell’emanazione di tale decreto, vale la black list del D.M. 4 maggio 1999. Anche questi soggetti, se ricorrono i presupposti, rientrano nell’ambito soggettivo della disciplina, ma devono manifestare all’intermediario lo status di residente italiano rinunciando alla prova contraria.

Monitoraggio fiscale: obblighi e attività estere rilevanti

La circolare richiama la disciplina del decreto legge n. 167 del 1990, che impone ai residenti in Italia la compilazione del modulo RW per:

• indicare nella Sezione II gli investimenti all’estero e le attività estere di natura finanziaria detenuti al termine del periodo d’imposta per importi superiori a 10.000 euro, dai quali possano derivare redditi di fonte estera imponibili in Italia;
• indicare nella Sezione III i trasferimenti da, verso e sull’estero relativi a tali investimenti e attività.

Viene precisato che tra le attività finanziarie estere rientrano certamente depositi e conti correnti presso banche estere, indipendentemente dalla provenienza delle disponibilità confluite su di essi. Di conseguenza, anche i conti esteri utilizzati per accreditare stipendi o altri emolumenti corrisposti per lavoro svolto all’estero sono, in linea di principio, soggetti agli obblighi di monitoraggio fiscale e vanno indicati nel modulo RW.

Sanzioni per omissioni e confisca

L’omessa indicazione delle consistenze e dei trasferimenti nel modulo RW è sanzionata in base all’articolo 5, commi 4 e 5, del decreto legge n. 167 del 1990, come modificato dall’articolo 13-bis, comma 7, con sanzioni amministrative elevate dal 10 al 50 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. La violazione dell’obbligo di dichiarare le consistenze degli investimenti all’estero e delle attività finanziarie estere è inoltre punita con la confisca di beni di corrispondente valore.

Dipendenti di ruolo pubblici all’estero: esonero parziale

La circolare distingue tra lavoratori la cui residenza fiscale in Italia è fissata ex lege da una presunzione assoluta e lavoratori per i quali tale presunzione non opera. Nel primo gruppo rientrano, ad esempio, i dipendenti di ruolo pubblici che prestano servizio all’estero e che, in virtù delle norme richiamate, mantengono ai fini fiscali la residenza in Italia. Per tali soggetti è riconosciuto un esonero dagli obblighi di monitoraggio fiscale limitatamente alle disponibilità estere costituite dall’accredito di stipendi o altri emolumenti derivanti dall’attività lavorativa all’estero.

L’esonero non è però generale: se le somme vengono utilizzate per acquistare altre attività finanziarie o investimenti esteri dai quali possono derivare redditi imponibili in Italia, permane l’obbligo di compilazione del modulo RW con riferimento a tali attività e investimenti. L’esonero opera solo finché il lavoratore presta la propria attività all’estero e viene meno al rientro in Italia, qualora le disponibilità restino comunque detenute all’estero.

Regolarizzazione per lavoratori non coperti da presunzione assoluta

Per i lavoratori all’estero privi di una disposizione che imponga la residenza fiscale italiana per presunzione assoluta, gli obblighi di monitoraggio restano applicabili quando ne ricorrano i presupposti. Tuttavia, la circolare valorizza l’assenza di intenti illeciti, rilevando che le disponibilità estere derivano in genere da redditi di lavoro dipendente già assoggettati a tassazione alla fonte dal datore di lavoro. In tali ipotesi, il contribuente inadempiente può regolarizzare la posizione presentando una dichiarazione integrativa per il periodo d’imposta 2008 e indicando nel modulo RW, Sezione II, la consistenza del deposito o conto corrente alla fine dell’anno.

Lo stesso meccanismo può essere utilizzato anche per regolarizzare:

• i contributi complessivamente versati a forme di previdenza individuale o collettiva organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero;
• i diritti all’acquisto o alla sottoscrizione di azioni o strumenti finanziari, anche di natura non partecipativa.

Per questa particolare fattispecie la circolare ritiene applicabile la sola sanzione fissa dell’articolo 8, comma 1, ultimo periodo, del d.lgs. n. 471/1997, da 258 a 2.065 euro, prevista per la mancata indicazione in dichiarazione di elementi necessari ai controlli. Se la dichiarazione integrativa è presentata nei termini dell’articolo 13, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 472/1997 e prima dell’avvio di accessi, ispezioni, verifiche o della notifica di questionari, il contribuente può avvalersi del ravvedimento operoso con riduzione della sanzione a un decimo.

La stessa attenuazione sanzionatoria è estesa ai dipendenti pubblici rientrati in Italia entro il 31 dicembre 2008, che abbiano mantenuto all’estero le proprie disponibilità. Se non è possibile ricorrere al ravvedimento operoso, per intervenuto avvio di controlli o notifica di questionari, la sanzione può comunque essere definita in forma agevolata con le riduzioni previste in relazione alle modalità di contestazione.

Obblighi a decorrere dal periodo d’imposta 2009 e tassazione degli interessi

Per il periodo d’imposta 2009, per i lavoratori esteri considerati dalla circolare resta fermo, ove ne ricorrano i presupposti, l’obbligo di compilare il modulo RW sia per la consistenza delle attività detenute all’estero sia per i relativi trasferimenti, oltre all’obbligo di dichiarare i redditi prodotti da tali attività. Con specifico riferimento agli interessi sui conti correnti esteri, questi devono essere dichiarati in Italia nel quadro RM del modello Unico e assoggettati all’imposta sostitutiva del 27 per cento, nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo d’imposta applicata in Italia ai redditi della medesima natura, ai sensi dell’articolo 18 del TUIR.

In alternativa, il contribuente può disporre il trasferimento degli interessi maturati su un conto corrente italiano, consentendo alla banca italiana di operare la ritenuta d’ingresso ai sensi dell’articolo 26, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973. In questo caso non sussiste l’obbligo di compilazione del modulo RW e l’onere dichiarativo dei relativi redditi risulta assolto in via definitiva.

Presunzione di fruttuosità e prova contraria

Se gli interessi non vengono tassati in Italia secondo le modalità appena richiamate, opera la presunzione di fruttuosità prevista dall’articolo 6 del decreto legge n. 167 del 1990: le attività finanziarie si presumono produttive di reddito nella misura del tasso ufficiale medio di riferimento vigente nel relativo periodo d’imposta, salvo che in dichiarazione sia specificato che i redditi saranno percepiti in un periodo successivo. Il contribuente può superare tale presunzione con prova contraria; per i conti non produttivi di reddito secondo la legislazione o la prassi del Paese estero, è opportuno acquisire dalla banca estera documentazione o attestazioni che lo dimostrino.

Poteri di accertamento

La circolare conclude ribadendo che restano invariati gli ordinari poteri di accertamento dell’Amministrazione finanziaria, compresa l’applicazione dell’articolo 12 del decreto legge n. 78 del 2009. Le Direzioni regionali sono chiamate a vigilare sulla corretta osservanza delle istruzioni fornite.