Cassazione Civile, Ordinanza n. 32383/2022 del 03/11/2022

Esito

La controversia

La contribuente impugnava in Cassazione la sentenza della CTR Lombardia che aveva confermato, in riforma parziale della decisione di primo grado, un avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2007 fondato sulla rideterminazione dei maggiori ricavi non dichiarati mediante percentuale di ricarico applicata a un campione rappresentativo di merci. I motivi di ricorso erano sette: 1) omessa pronuncia e violazione dell'art. 53 d.lgs. 546/1992 per mancato esame dell'eccezione di inammissibilità dell'appello incidentale dell'Ufficio, ritenuto carente di specifici motivi; 2) violazione dell'art. 53 d.lgs. 546/1992 per avere reputato ammissibile l'appello incidentale nonostante la sua asserita genericità; 3) violazione delle norme sull'autotutela sostitutiva e sull'accertamento integrativo, perché il nuovo avviso avrebbe sostituito il precedente senza nuovi fatti o vizi formali da emendare; 4) omesso esame del fatto decisivo e 5) violazione dell'art. 10, comma 4-bis, l. 146/1998, sostenendo che l'accertamento analitico-induttivo fosse precluso dalla congruità agli studi di settore e dal superamento delle soglie normative; 6) omesso esame del fatto che la percentuale di ricarico era stata calcolata su un campione ridotto pari a circa il 10% delle giacenze; 7) violazione dell'art. 39 d.P.R. 600/1973, dell'art. 2697 c.c. e degli artt. 115 e 167 c.p.c., per l'asserita non rappresentatività del campione e per l'uso indebito di presunzioni.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondati i primi due motivi, osservando che l'omessa pronuncia riguarda le domande o eccezioni di merito e che, comunque, l'appello incidentale dell'Ufficio era specifico perché riproponeva le ragioni già poste a fondamento della legittimità dell'accertamento e contestava il capo sfavorevole della sentenza di primo grado. Ha respinto il terzo motivo, qualificando l'atto successivo come legittimo esercizio del potere di autotutela sostitutiva: il nuovo avviso non introduceva una diversa pretesa, ma correggeva un mero errore materiale del precedente, senza consumazione del potere impositivo. Quanto ai motivi quarto e quinto, li ha dichiarati in parte inammissibili e in parte infondati: la censura di omesso esame riguardava in realtà una questione di diritto; inoltre l'art. 10, comma 4-bis, l. 146/1998 non era applicabile, perché l'accertamento non era fondato sugli studi di settore ma sull'inattendibilità delle scritture contabili. Ha poi respinto il sesto e il settimo motivo, rilevando che la CTR aveva già esaminato la questione della metodologia di calcolo della percentuale di ricarico e che la ricorrente non aveva allegato elementi specifici idonei a dimostrare la non rappresentatività del campione; in ogni caso, in presenza di scritture contabili inattendibili, era legittimo il ricorso all'accertamento induttivo anche sulla base di dati conosciuti dall'Amministrazione. La ricorrente è stata condannata alle spese e al pagamento dell'ulteriore contributo unificato se dovuto.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c.

  comma primo, nn. 3, 4 e 5

  È usato per incardinare i diversi vizi denunciabili in cassazione; la Corte distingue tra omessa pronuncia, violazione di legge e omesso esame di fatti decisivi.

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia è configurabile solo rispetto a domande o eccezioni di merito, non rispetto a questioni processuali.

• art. 53 d.lgs. 546/1992

  Nel processo tributario l'atto di appello deve essere specifico; è sufficiente anche la riproposizione delle ragioni già dedotte in primo grado se diretta a ottenere il riesame nel merito.

• art. 2-quater d.l. 564/1994

  Riconosce il potere di autotutela dell'Amministrazione finanziaria, comprensivo dell'annullamento, revoca e riforma dell'atto illegittimo o infondato.

• art. 43 d.P.R. 600/1973

  Richiamato dalla ricorrente, ma ritenuto non violato perché l'atto successivo non costituiva una nuova pretesa impositiva, bensì sostituzione correttiva del precedente.

• art. 10, comma 4-bis, l. 146/1998

  Le rettifiche sulla base di presunzioni semplici... non possono essere effettuate...

  La norma opera come limite all'accertamento induttivo basato su studi di settore solo quando ne ricorrano cumulativamente i presupposti; non si applica all'accertamento fondato sull'inattendibilità delle scritture contabili.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973

  Consente l'accertamento induttivo in presenza di inattendibilità della contabilità e sulla base di dati o notizie comunque conosciuti dall'Ufficio.

• art. 2697 c.c.

  La parte che contesta la rappresentatività del campione deve allegare e dimostrare i fatti specifici posti a base della censura.

• art. 115 c.p.c.

  Invocato sul principio di non contestazione, ma la Corte rileva che l'Ufficio aveva comunque contrastato la doglianza sulla rappresentatività del campione.

• art. 167 c.p.c.

  Richiamato insieme all'art. 115 c.p.c.; la censura è respinta perché la contestazione dell'Ufficio escludeva la pretesa non contestazione.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  La Corte dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento dell'ulteriore contributo unificato.

Massime di principio

• Nel processo tributario l'omessa pronuncia non riguarda la mancata decisione su una questione processuale, ma solo il mancato esame di domande o eccezioni di merito; inoltre il vizio è escluso quando dalla decisione emerga implicitamente il rigetto della questione.
• L'onere di specificità dell'appello tributario è rispettato anche quando l'appellante riproduca e ribadisca le difese svolte in primo grado, purché dall'atto emerga la chiara volontà di contestare il capo sfavorevole della sentenza e di ottenere il riesame del merito.
• L'esercizio del potere di autotutela sostitutiva da parte dell'Amministrazione finanziaria è legittimo quando il secondo avviso si limiti a correggere un errore materiale o un vizio del precedente, senza introdurre una nuova e diversa pretesa impositiva; in tal caso il potere impositivo non si consuma.
• La disciplina limitativa dell'accertamento induttivo prevista per i contribuenti congrui agli studi di settore opera solo entro il suo specifico ambito applicativo e non preclude l'accertamento fondato sull'inattendibilità delle scritture contabili.
• Quando la contabilità è inattendibile, l'Ufficio può procedere all'accertamento induttivo e utilizzare anche una percentuale di ricarico calcolata su un campione di merci, purché la parte che contesta il metodo alleghi elementi specifici idonei a dimostrarne la non rappresentatività.
• La deduzione del vizio di omesso esame di un fatto decisivo non può essere usata per contestare una questione di diritto già esaminata o implicitamente decisa dal giudice di merito.

Come è indicizzato