Risoluzione n. 44 del 17/02/2009

Trattamento fiscale dello storno del fondo rischi nella trasformazione ex art. 115 T.U.E.L.

La risoluzione affronta il trattamento fiscale del fondo rischi iscritto da una società per azioni nata dalla trasformazione di un’azienda speciale comunale ai sensi dell’art. 115 del D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267. Il tema centrale è se lo storno integrale del fondo, reso possibile dal venir meno del rischio, generi o meno materia imponibile ai fini delle imposte sui redditi.

Fatti oggetto dell’interpello

La società ALFA S.p.A., esercente distribuzione di gas naturale, è derivata dalla trasformazione della società/azienda BETA deliberata dal Comune nel 2001 ai sensi degli artt. 113 e 115 T.U.E.L. In sede di recepimento della perizia di stima prevista dall’art. 115, comma 3, la società ha iscritto nel bilancio 2002 un fondo rischi di euro 7.075.459,52 nella voce B).3 del passivo.

Il fondo era stato ritenuto necessario dai periti per fronteggiare un’azione legale promossa contro la società per il risarcimento danni derivanti dalla non corretta esecuzione di un contratto di appalto. Nel 2007 il contenzioso si è concluso con sentenza favorevole alla società, che ha escluso ogni responsabilità contrattuale. Presupponendo la conferma della sentenza entro la redazione del bilancio 2008, la società intendeva procedere allo storno integrale del fondo.

Soluzione proposta dal contribuente

La società sosteneva che lo storno del fondo non dovesse incidere sul reddito imponibile perché il fondo era stato originato da una mera movimentazione patrimoniale e non da un costo rilevato a conto economico. Secondo tale impostazione:

• se lo storno fosse stato contabilizzato a conto economico come sopravvenienza attiva, il relativo effetto avrebbe dovuto essere neutralizzato con una variazione in diminuzione in dichiarazione;
• se invece la contropartita fosse stata una riserva di patrimonio netto, non sarebbe stata necessaria alcuna variazione in aumento, in quanto il componente positivo non sarebbe transitato a conto economico.

Inquadramento giuridico dell’operazione di trasformazione

L’Agenzia ricostruisce la disciplina dell’art. 115 T.U.E.L., evidenziando che la trasformazione di aziende speciali in società di capitali presenta aspetti sia della trasformazione societaria sia del conferimento.

In particolare:

• l’operazione è formalmente qualificata come trasformazione;
• il capitale iniziale non può essere inferiore al fondo di dotazione dell’azienda speciale;
• la società conserva tutti i diritti e gli obblighi anteriori;
• tuttavia, nella sostanza, si tratta della costituzione ex novo di una società commerciale cui vengono conferiti i beni necessari per la gestione del servizio pubblico.

Il comma 3 dell’art. 115 richiama le norme sui conferimenti societari e prevede una relazione giurata di stima ex art. 2343 c.c. per la determinazione dei valori patrimoniali conferiti.

Esenzione fiscale prevista dall’art. 115, comma 6, T.U.E.L.

La risoluzione richiama il comma 6 dell’art. 115, secondo cui il conferimento e l’assegnazione dei beni degli enti locali e delle aziende speciali alle società di cui al comma 1 sono esenti da imposizioni fiscali, dirette e indirette, statali e regionali.

Secondo l’Agenzia, tale norma deroga al principio ordinario per cui il conferimento di beni è equiparato a una cessione e genera una plusvalenza imponibile in capo al conferente. L’agevolazione consente invece:

• l’esenzione della plusvalenza in capo al conferente;
• il riconoscimento fiscale, in capo alla società conferitaria, dei valori risultanti dalla perizia di stima, entro il relativo limite massimo;
• il riconoscimento anche dell’avviamento, se esposto in perizia.

Qualificazione fiscale del fondo rischi iscritto dalla conferitaria

Nel caso concreto, il fondo rischi viene iscritto ex novo dalla società conferitaria in sede di recepimento della perizia, a fronte di un contenzioso emerso dopo la trasformazione. La risoluzione osserva che il fondo è stato rilevato mediante una mera movimentazione patrimoniale, con riduzione del patrimonio netto contabile dell’azienda conferita, già provvisoriamente iscritto a un valore più alto nel bilancio 2001.

L’Agenzia ritiene che, ai fini fiscali, il fondo rappresenti una passività fiscalmente riconosciuta perché incide sul corrispettivo del bene ricevuto, riducendo il valore del patrimonio netto conferito e quindi il valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda presso la conferitaria. In questa prospettiva:

• il rischio è stato già “scontato” nel corrispettivo di conferimento;
• il relativo onere economico è stato anticipatamente sopportato dal conferente;
• il fondo va trattato, dal punto di vista fiscale, come un fondo “dedotto”.

Conseguenze fiscali dello storno o utilizzo del fondo

La conclusione dell’Agenzia è che l’utilizzo del fondo per coprire passività subite, oppure il suo annullamento per il sopravvenuto venir meno del rischio, genera tassazione nell’esercizio in cui si verifica l’evento.

In concreto:

• se lo smobilizzo è contabilizzato a conto economico come sopravvenienza attiva, non deve essere effettuata alcuna variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi;
• se lo storno è rilevato con contropartita a riserva di patrimonio netto, deve essere effettuata una variazione in aumento in dichiarazione dei redditi per attrarre a tassazione il componente positivo non transitato a conto economico.

In tale seconda ipotesi, la riserva assume ai fini fiscali natura di riserva di utili.

Principio interpretativo finale

L’Agenzia esclude che la natura agevolativa dell’art. 115, comma 6, T.U.E.L. consenta di sterilizzare fiscalmente in capo alla conferitaria eventi successivi al conferimento. L’esenzione riguarda il conferente e l’atto di conferimento, non può estendersi a fatti successivi né alla società conferitaria.

Pertanto, senza entrare nel merito delle modalità contabili, la risoluzione afferma che il fondo rischi in esame, quando viene utilizzato o annullato, produce comunque un componente positivo imponibile nell’esercizio di riferimento.