Risoluzione n. 42 del 17/02/2009

Variazione dell’imponibile IVA per clausola revisionale contrattuale

La risoluzione esamina il caso di una società che, in forza di un contratto di servizio con la Regione Siciliana, ha fatturato maggiori corrispettivi per servizi resi tra giugno 2001 e maggio 2004 a seguito dell’aumento del costo del lavoro. L’Agenzia chiarisce se, in conseguenza del successivo riconoscimento degli sgravi contributivi regionali, la società possa emettere note di credito ai sensi dell’articolo 26 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, per recuperare l’IVA applicata sui maggiori corrispettivi.

Fatti e vicenda contrattuale

La società istante ha stipulato il 21 novembre 2000 un contratto di servizio con l’Assessorato dei Beni Culturali e Ambientali della Regione Siciliana, avente a oggetto servizi di custodia, manutenzione, dattilografia e attività analoghe, fatturati con IVA al 20%.

Il contratto conteneva:

• una clausola revisionale, secondo cui il corrispettivo sarebbe stato adeguato in caso di variazioni in aumento o in diminuzione del costo della manodopera dovute a nuove leggi, variazioni degli oneri sociali o modifiche dei contratti collettivi;
• una disciplina sulla durata, con validità dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2002, salvo proroga consensuale e salvo l’esito del parere del Consiglio di Giustizia Amministrativa per la Regione Siciliana sulla clausola revisionale.

La società aveva usufruito degli sgravi contributivi triennali ex legge n. 407/1990 fino a maggio 2001. Nel 2000 aveva chiesto, ai sensi dell’articolo 5 della L.R. Sicilia n. 30 del 7 agosto 1997, di accedere ai benefici previsti da tale legge, che prorogava per 36 mesi, in Sicilia, gli sgravi della legge n. 407/1990.

Poiché fino a giugno 2001 gli sgravi non erano più applicabili, si era verificato un aumento degli oneri sociali e quindi del costo della manodopera; in applicazione della clausola revisionale, la società aveva fatturato al committente, da giugno 2001 a maggio 2004, maggiori corrispettivi a copertura di tali maggiori costi.

Nel giugno 2005 l’Assessorato regionale al lavoro aveva autorizzato la fruizione degli sgravi contributivi ex L.R. n. 30/1997 anche per il periodo giugno 2001-maggio 2004. La società riteneva di dover restituire al committente le somme percepite in più e chiedeva come recuperare l’IVA relativa ai maggiori corrispettivi già fatturati e incassati.

Posizione dell’istante

La società sosteneva che il rimborso degli oneri sociali comportasse la riduzione del costo della manodopera e, conseguentemente, dei corrispettivi contrattuali già fatturati e incassati. In tale prospettiva, la fattispecie rientrerebbe nell’articolo 26, secondo comma, del DPR n. 633/1972, che consente la variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta senza limiti di tempo nei casi previsti dalla norma.

Secondo l’istante, la presenza originaria della clausola revisionale escludeva che la riduzione del corrispettivo derivasse da un sopravvenuto accordo tra le parti; pertanto, non sarebbe stato applicabile il limite di un anno previsto dal terzo comma dell’articolo 26.

La società intendeva quindi:

• emettere note di credito con IVA al 20% al momento dell’accredito delle somme relative agli sgravi contributivi ex L.R. n. 30/1997;
• portare in detrazione l’IVA indicata nelle note di credito;
• restituire alla committenza il maggior corrispettivo, IVA inclusa, già pagato.

Quadro normativo richiamato

La risoluzione richiama l’articolo 26 del DPR n. 633/1972, distinguendo tra:

• il secondo comma, che consente la variazione dell’imponibile e/o dell’imposta senza limiti temporali in caso di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, nonché in caso di abbuoni o sconti previsti contrattualmente;
• il terzo comma, che prevede il limite di un anno quando la variazione dipende da sopravvenuto accordo delle parti o da inesattezza della fatturazione.

Viene inoltre richiamato l’articolo 19 del DPR n. 633/1972, da cui discende che la nota di variazione deve comunque essere emessa, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto per la variazione in diminuzione.

La risoluzione cita anche l’articolo 90 della direttiva 2006/112/CE, che prevede la riduzione della base imponibile in caso di annullamento, recesso, risoluzione, mancato pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo l’effettuazione dell’operazione.

Valutazione dell’Agenzia

L’Agenzia ritiene che la riduzione del corrispettivo percepito per gli anni 2001-2004, conseguente alla riduzione del costo della manodopera, possa essere assimilata a una riduzione di prezzo attuata mediante “abbuoni o sconti previsti contrattualmente”, prevista dall’articolo 26, secondo comma, del DPR n. 633/1972.

Tale possibilità è ammessa a condizione che:

• la riduzione del corrispettivo non derivi da un accordo sopravvenuto tra le parti;
• la clausola contrattuale che consente la revisione del prezzo sia esistente, valida e applicabile per gli anni interessati.

L’Agenzia richiama anche giurisprudenza di legittimità che valorizza la sostanza della causa della variazione dell’imponibile, purché la variazione sia regolarmente registrata.

Individuazione del presupposto per la nota di variazione

Secondo la risoluzione, il presupposto per emettere la nota di variazione in diminuzione è rappresentato dall’autorizzazione dell’ente regionale competente a beneficiare dello sgravio contributivo richiesto.

Nel caso concreto, tale evento coincide con la data in cui l’autorizzazione è divenuta esecutiva, indicata come 10 giugno 2005. Non rileva, invece, il momento in cui gli sgravi contributivi sono stati materialmente pagati o accreditati.

Adempimenti contabili e registrazione

Per l’emissione della nota di variazione è necessario che vi sia identità tra:

• l’oggetto della fattura originaria e della relativa registrazione;
• l’oggetto della registrazione della variazione.

La risoluzione precisa che:

• il prestatore del servizio può emettere la nota di variazione e registrarla ai sensi dell’articolo 25 del DPR n. 633/1972;
• il committente deve annotare nel registro di cui all’articolo 23 l’imponibile e l’imposta corrispondenti.

Termini per la detrazione dell’IVA

Pur ammettendo la variazione in diminuzione senza limiti temporali nel caso di specie, l’Agenzia precisa che il diritto alla detrazione dell’IVA derivante dalla nota di variazione deve essere esercitato non oltre la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto della variazione.

Di conseguenza, il termine decorre dalla data in cui l’autorizzazione regionale è divenuta esecutiva, ossia il 10 giugno 2005.

Conclusione operativa

La risoluzione conclude che la società può emettere note di credito con IVA al 20% ai sensi dell’articolo 26, secondo comma, del DPR n. 633/1972, in relazione alla riduzione del corrispettivo connessa al riconoscimento degli sgravi contributivi regionali. Tuttavia, la detrazione dell’imposta va esercitata entro il limite temporale previsto dall’articolo 19, e non assume rilievo il momento dell’effettivo accredito delle somme da parte dell’ente previdenziale o regionale.

Le Direzioni Regionali sono invitate ad applicare i principi espressi con uniformità.