Sentenza del 28/04/2023 n. 11252 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia verteva su un avviso di accertamento 2008 per Iva, Ires e Irap: (i) recupero di maggiori ricavi per cessioni infragruppo effettuate a prezzo ritenuto inferiore al valore normale (l'Ufficio aveva applicato il metodo TNMM); (ii) contestazione della non imponibilità delle cessioni intracomunitarie per mancanza della prova del trasferimento fisico della merce; (iii) deducibilità dei canoni di leasing rispetto al principio di competenza e momento di entrata in funzione del bene; (iv) corretta aliquota di ammortamento per stampi (DM 31/12/1988); (v) tassazione di sopravvenienze attive derivanti dall'estinzione di precedenti debiti. La società impugnò; CTP parzialmente accoglieva; CTR confermava; la Cassazione è investita con ricorso principale della società e incidentale dell'Agenzia, deducendo vizi di motivazione (motivazione apparente, contraddizioni tra premessa e conclusione, motivazione per relationem) e incoerenze tra dispositivo e motivazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha in parte accolto i ricorsi: ha ritenuto fondati il primo e il terzo motivo del ricorso principale (vizi di motivazione e contraddittorietà in ordine all'applicazione del metodo TNMM e al giudizio sulle cessioni intracomunitarie) e ha accolto il secondo, quarto e sesto motivo del ricorso incidentale (vizi di motivazione sulla deducibilità dei canoni di leasing, sulla corretta classificazione/coefficiente di ammortamento degli stampi e sulla qualificazione delle sopravvenienze attive). Per questi motivi la sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla Corte regionale di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese. I motivi assorbiti non sono stati esaminati.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 7 e comma 9

  Disciplina il transfer pricing; la Corte richiama che il valore normale va determinato con metodi Ocse e che il TNMM è ammissibile ma solo previa verifica concreta dei presupposti (periodo di indagine, comparabili, rettifiche, differenze di funzioni/rischi, indicatore affidabile).

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 102 (TUIR), commi 1, 2 e 7

  art. 102, comma 1; comma 2; comma 7

  Regole sulla deducibilità e sugli coefficienti di ammortamento; comma 1 stabilisce la regola generale della deducibilità a decorrere dall'entrata in funzione; comma 7 fissa limiti/minimi per la deducibilità dei canoni di leasing; la Corte richiede un esame concreto per correlare il momento della deduzione all'effettivo utilizzo.

• D.M. 31 dicembre 1988

  allegato/tabella dei coefficienti

  Fornisce le categorie e i coefficienti di ammortamento; la classificazione degli stampi richiede accertamento fattuale sulla loro natura produttiva e sulla categoria omogenea di riferimento.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 e art. 61

  art. 36, comma 2, n. 4; art. 61

  Impostano i requisiti motivazionali per le sentenze delle commissioni tributarie; la Corte ha censurato la motivazione apparente e la motivazione per relationem non sufficiente.

• Codice di Procedura Civile, art. 132, comma 2 e art. 115

  art. 132, comma 2; art. 115

  Regole sulla motivazione delle sentenze e sul principio dispositivo; richiamate per sottolineare l'obbligo di esposizione del ragionamento e la correttezza dell'accertamento della prova.

• D.L. n. 331 del 1993, art. 41

  Richiamato con riferimento alla non imponibilità delle cessioni intracomunitarie e ai relativi requisiti documentali: la Corte richiama che se la prova del trasferimento è fornita la non imponibilità deve essere riconosciuta, salvo contraddizioni insanabili.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88

  Disciplina le sopravvenienze attive: la qualificazione come sopravvenienza tassabile richiede accertamento della cessazione/esistenza del debito per causa sopravvenuta; la motivazione deve spiegare perché il debito è considerato definitivamente venuto meno.

• Linee guida OCSE (capitolo su TNMM)

  Sezione B Parte III Capitolo II (OCSE 2010 e 2017)

  Il TNMM è riconosciuto come metodo alternativo ma la sua applicazione richiede verifica puntuale di criteri (periodo di indagine, comparabili, rettifiche, funzioni e rischi) e non può sostituire senza giustificazione i metodi transazionali tradizionali ove questi siano applicabili.

• Costituzione, art. 111

  Richiamato in relazione al corretto svolgimento del processo e al diritto a motivazioni adeguate delle decisioni giurisdizionali.

Massime di principio

• Le decisioni di merito (in particolare di appello) devono contenere una motivazione autonoma e comprensibile: non è sufficiente la mera adesione 'per relationem' alla prima decisione o enunciazioni astratte; la mancanza di ragionamento concreto può determinare nullità della sentenza.
• Il TNMM può essere utilizzato per il transfer pricing, ma la sua applicazione richiede prova e motivazione specifica dei presupposti (periodo di indagine, comparabili individuati, rettifiche contabili, differenze funzionali/rischi, indicatore di profitto affidabile). Se non dimostrati, la scelta del TNMM è viziata.
• I metodi transazionali tradizionali (confronto prezzi/CUP) restano prioritari quando applicabili; se si adotta un metodo diverso occorre giustificare perché i tradizionali non sono idonei.
• La non imponibilità delle cessioni intracomunitarie va riconosciuta se è fornita la prova del trasferimento fisico della merce; una contraddizione tra l'accertamento di fatto (prova fornita) e il dispositivo (rigetto) è insanabile e può portare a cassazione.
• La deducibilità dei canoni di leasing segue il principio di competenza e il momento di entrata in funzione del bene: il giudice deve verificare concretamente l'effettivo utilizzo del bene prima di autorizzare la deduzione.
• La scelta del coefficiente di ammortamento richiede un accertamento fattuale sulla natura del bene e sulla categoria omogenea di riferimento (DM 31/12/1988 e art.102 TUIR); non è sufficiente un richiamo normativo generico.
• Le sopravvenienze attive derivanti dall'estinzione di debiti sono tassabili se è provato che il debito è definitivamente venuto meno per causa sopravvenuta; la qualificazione richiede specifica motivazione.
• Contrasti tra motivazione e dispositivo possono essere mero errore materiale (correggibile) o vizi che incidono sulla conoscibilità del contenuto della decisione; il giudice di legittimità valuta caso per caso se il contrasto rende la sentenza nulla.