Sentenza del 28/04/2023 n. 11262 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Medusa aveva chiesto il rimborso della quota di IRES relativa all'IRAP non dedotta (IRAP gravante su costo del lavoro e su oneri finanziari) per gli anni 2005-2006, contestando la indeducibilità prevista dal D.Lgs. 15/12/1997 n.446, art.1, comma 2, e richiedendo il recupero dell'imposta versata oltre la parziale deduzione forfettaria (10%) prevista dal D.L. 29/11/2008 n.185, art.6. Dopo diniego tacito e giudizi di merito, la CTR aveva riconosciuto il diritto al rimborso. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo, tra l'altro, che la presentazione di una successiva istanza telematica (a seguito delle novità normative D.L. 201/2011 e D.L. 16/2012) avesse sostituito o assorbito la prima, che il quantum dovesse essere limitato alla deducibilità riferita alle sole spese per il personale (escludendo gli oneri finanziari), e che gli interessi dovessero decorrere dall'entrata in vigore della novella normativa e non dalla data della prima istanza.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il secondo motivo, ha accolto in parte il primo e il terzo motivo (sulla quantificazione del rimborso) e ha rigettato il quarto (sugli interessi). Ha affermato: 1) la presentazione dell'istanza telematica ex D.L. 201/2011 non ha automaticamente fatti venire meno né sostituito né estinto l'istanza cartacea tempestivamente presentata né il giudizio già instaurato; 2) l'Amministrazione non era preclusa dal contestare il quantum debeatur in appello e la CTR ha errato nel non esaminare le verifiche sul calcolo del rimborso secondo i criteri risultanti dalla normativa e dalla giurisprudenza (in particolare la convivenza, a regime, della deduzione analitica dell'IRAP sul costo del lavoro con la deduzione forfettaria del 10% relativa a interessi/oneri assimilati); 3) gli interessi su somme da rimborsare sono disciplinati da DPR 602/1973 art.44 e maturano a partire dalla data del versamento (con decorrenza semestrale escluso il primo), sicché non sono posticipati all'entrata in vigore del D.L. 201/2011. La sentenza della CTR è cassata limitatamente alle questioni accolte e la causa è rinviata alla CTR del Lazio per i necessari accertamenti sul quantum e per le spese di legittimità.

Norme richiamate

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 1, comma 2

  Norma che originariamente determina l'indeducibilità dell'IRAP ai fini delle imposte dirette; la Corte considera rilevante il successivo mutamento normativo ma mantiene la funzione della disposizione originaria nel quadro storico-normativo della vicenda.

• D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6

  Prevede una deduzione forfettaria (10%) dell'IRAP con riferimento a interessi passivi e spese per il personale; la Corte conferma che tale deduzione forfettaria può coesistere con la successiva deduzione analitica introdotta per la componente di costo del lavoro.

• D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 2, comma 1

  "A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ... un importo pari all'imposta regionale sulle attività produttive ... relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle riduzioni spettanti (...)"

  Introduce la deducibilità analitica dell'IRAP relativa alla quota del costo del lavoro con efficacia retroattiva nei limiti indicati; la Corte ritiene che la retroattività privi di titolo i pagamenti ex tunc e legittimi il rimborso, ma non produce automaticamente effetti estintivi sull'istanza di rimborso già presentata.

• D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 4, comma 12

  Ha inserito il comma 1‑quater nell'art.2 del D.L. 201/2011 stabilendo modalità per le istanze telematiche relative ai periodi precedenti; la Corte osserva che le istruzioni amministrative per la presentazione telematica non possono per sé annullare l'efficacia dell'istanza già proposta né il giudizio pendente.

• Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate n. 140973 del 17/12/2012 (istruzioni per istanza telematica)

  "Per i periodi d'imposta precedenti ... spetta il rimborso dell'importo originariamente richiesto in misura non superiore a quello spettante ai sensi del Dl n. 201 del 2011, art. 2 ..."

  Istruzioni amministrative finalizzate all'organizzazione delle procedure; la Corte ribadisce che esse non possono sostituirsi alla disciplina normativa né avere effetto caducatorio automatico sull'istanza cartacea già presentata.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, artt. 38 e 44

  Art.38 regola termini e decadenze per istanze di rimborso; art.44 disciplina gli interessi sui rimborsi: gli interessi maturano a semestre (escluso il primo) a decorrere dalla data del versamento, e hanno natura compensativa secondo l'interpretazione della Corte.

Massime di principio

• La presentazione di una nuova istanza telematica in esecuzione di una norma sopravvenuta non annulla né esclude automaticamente una precedente istanza tempestiva né il giudizio già instaurato avverso il silenzio‑rifiuto: il contribuente può continuare a coltivare la pretesa originaria.
• L'Amministrazione finanziaria può contestare in appello il quantum del rimborso pur non avendo formulato in primo grado una specifica contestazione tecnica dei conteggi, quando la contestazione attiene al thema decidendum (sussistenza/quantificazione del diritto) e non introduca un fatto nuovo estintivo.
• Dopo l'introduzione della deducibilità analitica dell'IRAP per la componente costo del lavoro, la deduzione analitica può convivere con la deduzione forfettaria del 10% riferita a interessi/oneri assimilati: nel calcolo del rimborso occorre verificare se gli interessi passivi hanno concorso alla formazione del valore della produzione e tenere conto di eventuali deduzioni già operate.
• Gli interessi sui rimborsi tributari (DPR 602/1973, art.44) si calcolano semestralmente a decorrere dalla data del versamento dell'imposta che si chiede di rimborsare; la retroattività normativa che rende il pagamento sine titulo giustifica la decorrenza degli accessori dal versamento originario.
• Le istruzioni e i procedimenti amministrativi predisposti per gestire un'ondata di istanze (es. istanze telematiche) non possono modificare i diritti soggettivi già maturati né determinare effetti processuali estintivi se la legge non li prevede espressamente: è sempre necessario verificare la portata normativa e l'effetto voluto dal legislatore.
• In presenza di sopravvenute modifiche normative che incidono sui rimborsi, è frequente che il giudice rinvii per approfondimenti tecnici sul quantum: è quindi importante che le parti producano e difendano gli elementi documentali e i calcoli necessari per la corretta quantificazione.