Sentenza del 17/12/2019 n. 5640 - Comm. Trib. Prov. Milano

Esito

La controversia

La ricorrente ha impugnato l'avviso di liquidazione con cui l'Agenzia delle Entrate aveva richiesto 92.250,00 euro di imposta di registro complementare, riqualificando una cessione di quote sociali in cessione d'azienda ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986. L'Ufficio aveva fondato la riqualificazione anche sulla successiva fusione per incorporazione della società le cui quote erano state cedute, ritenendo che la sequenza negoziale costituisse un unico disegno volto a realizzare sostanzialmente una cessione d'azienda. La ricorrente ha contestato sia l'assenza di intenti elusivi, sia l'omessa applicazione delle garanzie procedurali previste per l'abuso del diritto, sia l'utilizzo di elementi extratestuali e di atti successivi rispetto a quello registrato.

La decisione

La Commissione Tributaria ha accolto il ricorso e annullato integralmente l'avviso di liquidazione. Ha ritenuto decisivo l'intervento dell'art. 1, comma 1084, della L. n. 145/2018, che ha qualificato come interpretazione autentica, quindi retroattiva, la modifica dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 introdotta dalla L. n. 205/2017. In base a tale disciplina, ai fini dell'imposta di registro non possono essere utilizzati elementi extratestuali o collegamenti con atti successivi per riqualificare l'atto registrato. Poiché l'avviso si fondava anche sulla successiva fusione per incorporazione, il suo supporto motivazionale è stato ritenuto privo di fondamento. Le spese di lite sono state integralmente compensate per la presenza di gravi ed eccezionali ragioni, considerato che l'esito è stato determinato da un intervento legislativo sopravvenuto.

Norme richiamate

• Art. 20 del D.P.R. n. 131/1986

  La norma, nella versione interpretata dalla disciplina sopravvenuta, impone di qualificare l'atto ai fini dell'imposta di registro sulla base del suo contenuto e degli effetti giuridici direttamente desumibili dall'atto stesso, senza utilizzare elementi extratestuali o collegamenti con atti ulteriori e successivi.

• Art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205/2017

  La modifica dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 ha escluso l'utilizzabilità di elementi estranei all'atto registrato nella sua qualificazione fiscale.

• Art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018

  "L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131".

  La disposizione ha attribuito efficacia retroattiva alla modifica dell'art. 20, rendendo applicabile il divieto di utilizzare dati extratestuali anche agli atti stipulati prima dell'intervento legislativo.

• Art. 10-bis della legge n. 212/2000

  Disciplina l'abuso del diritto e l'elusione fiscale, prevedendo specifiche garanzie procedurali, tra cui la richiesta preventiva di chiarimenti al contribuente. La Commissione ha rilevato il motivo, ma non lo ha esaminato perché l'accoglimento fondato sull'art. 20 era assorbente.

• Art. 47 del D. Lgs. n. 546/1992

  Ha costituito la base processuale per la sospensione cautelare dell'atto impugnato, disposta dalla Commissione durante il giudizio.

• Art. 15, comma 2, del D. Lgs. n. 546/1992

  Ha consentito la compensazione integrale delle spese di lite in presenza di gravi ed eccezionali ragioni, individuate nel sopravvenuto intervento legislativo che ha determinato l'esito della controversia.

Massime di principio

• Per gli atti soggetti a imposta di registro, la qualificazione fiscale deve essere effettuata principalmente sulla base del contenuto e degli effetti giuridici dell'atto registrato, non del risultato economico complessivo perseguito dalle parti.
• Una successiva fusione, riorganizzazione societaria o altra operazione collegata non può, di per sé, essere utilizzata come elemento extratestuale per trasformare retroattivamente una cessione di quote in una cessione d'azienda, quando trova applicazione la disciplina interpretativa dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986.
• La riqualificazione fiscale basata su una pluralità di atti e su un disegno economico unitario può richiedere l'applicazione della disciplina dell'abuso del diritto, con il rispetto delle relative garanzie procedurali.
• Quando una norma di interpretazione autentica interviene durante il processo e incide retroattivamente sulla base giuridica dell'accertamento, l'atto impositivo può essere annullato se la sua motivazione dipende da elementi che la nuova disciplina vieta di considerare.
• L'accoglimento per una ragione assorbente può rendere inutile l'esame degli ulteriori motivi di ricorso, senza che ciò implichi necessariamente una valutazione favorevole o sfavorevole su tali questioni.