Sentenza del 05/07/2022 n. 877 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

Gli eredi impugnavano l'avviso di accertamento per IRPEF e addizionali relativo al 2004 per il recupero a tassazione del canone di €11.505,00 corrisposto al Comune di Viareggio per la concessione di suolo demaniale su cui sorgevano una casa e un fondo commerciale della de cuius. I ricorrenti sostenevano che il canone fosse un onere deducibile ai sensi dell'art. 10 co.1 lett. a) DPR n. 917/1986 (oneri gravanti sui redditi degli immobili). La CTP di Lucca aveva dato ragione ai contribuenti, la CTR in appello aveva accolto l'appello dell'Agenzia ritenendo che il canone fosse la controprestazione di un rapporto sinallagmatico e non un onere reale gravante sul reddito dell'immobile. La Cassazione richiamò l'esigenza di accertare la destinazione dell'opera al momento della cessazione della concessione (se torna automaticamente al concedente oppure no), e rimise la causa alla CTR. Sul riesame la CTR ha verificato il Capitolato (art. 12 punto 3) dal quale risultava che la cessazione non comportava il consolidamento automatico della proprietà in favore del Comune, il quale poteva acquistare l'immobile al prezzo di mercato; ciò ha indotto la CTR a concludere che non si era formato un diritto reale di superficie rilevante ai fini della deducibilità e che il canone gravava sul suolo demaniale (non produttivo di reddito) e quindi non era deducibile ai sensi dell'art. 10 DPR 917/1986.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 art. 10, comma 1, lettera a)

  "dal reddito complessivo si deducono i seguenti oneri sostenuti dal contribuente: a) i canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo"

  La norma consente la deducibilità solo dei canoni che gravano su immobili il cui reddito concorre alla formazione del reddito complessivo del contribuente; quindi il canone relativo al solo suolo demaniale, non produttivo di reddito in capo al concessionario, non è deducibile.

• Capitolato di concessione (art. 12 punto 3)

  Prescrizione contrattuale contenuta nel Capitolato secondo cui la cessazione per revoca o disdetta non comporta il consolidamento automatico in capo al Comune della proprietà dell'immobile, ma consente al Comune di acquistarlo al prezzo di mercato stabilito dall'UTE.

  La clausola mostra che all'esito della concessione l'immobile non torna automaticamente al concedente; pertanto non si è verificata la formazione di un diritto reale di superficie in favore del concessionario che giustificherebbe la deducibilità del canone come onere gravante su immobile produttivo di reddito.

• Ordinanza della Corte di Cassazione n. 746/2020

  La Corte ha indicato che, per distinguere tra diritto reale di superficie e diritto personale/obbligatorio, rileva la destinazione dell'opera al momento della cessazione della concessione: se l'opera torna al concedente si è in presenza di un rapporto obbligatorio; se invece passa in proprietà del concessionario, si configura un diritto reale di superficie. La Cassazione ha quindi rimesso la questione per l'accertamento di tale fatto decisivo.

Massime di principio

• Per la deducibilità fiscale di un canone occorre verificare che l'onere gravi su un immobile il cui reddito concorra al reddito complessivo del contribuente; i canoni relativi a suolo demaniale, di per sé non produttivo di reddito in capo al concessionario, difficilmente sono deducibili.
• Determinante è la natura del diritto costituito dalla concessione: se la concessione dà luogo a un vero diritto reale di superficie (con effetto patrimoniale analogo alla proprietà del fabbricato) la situazione fiscale può essere diversa; se invece la concessione è essenzialmente obbligatoria/contrattuale e l'immobile non diventa automaticamente patrimonio del concessionario, il canone resta riferito al suolo non deducibile.
• Occorre sempre esaminare il capitolato o l'atto concessorio per verificare la disciplina della cessazione (reversione automatica, acquisto a prezzo, ecc.), perché quella destinazione al termine della concessione è il criterio chiave per qualificare il diritto costituito.
• Ai fini della deducibilità conta la causalità giuridica tra onere e reddito: non basta il collegamento materiale/strumentale (es. il terreno è funzionale al fabbricato), bisogna che l'onere graviti giuridicamente sull'immobile che produce il reddito.
• In presenza di dubbi interpretativi e di giurisprudenza contrastante, è consigliabile documentare la natura del diritto (atto concessorio, capitolato, eventuali titoli di proprietà superficiaria), richiedere chiarimenti all'Amministrazione o optare per soluzioni conservative (es. non dedurre) valutando il rischio di contenzioso.