Circolare n. 43 del 10/10/2009

Emersione di attività detenute all’estero ex art. 13-bis D.L. 78/2009

La circolare n. 43/E del 10 ottobre 2009 illustra la disciplina del cosiddetto scudo fiscale, finalizzata a consentire l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero da soggetti fiscalmente residenti in Italia. La circolare chiarisce soggetti ammessi, beni regolarizzabili o rimpatriabili, ruolo degli intermediari, termini della procedura, determinazione dell’imposta straordinaria e principali effetti premiali, inclusa la riservatezza dei dati e la preclusione di accertamenti e sanzioni.

Ambito soggettivo

Possono utilizzare la procedura le persone fisiche, gli enti non commerciali, le società semplici e le associazioni equiparate fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Sono compresi anche i soggetti residenti che producono reddito d’impresa o di lavoro autonomo. Restano invece esclusi gli enti commerciali e le società, sia di persone sia di capitali, salvo le società semplici.

La residenza fiscale va individuata secondo le regole del TUIR. Per le persone fisiche rileva l’iscrizione anagrafica, il domicilio o la residenza civilistica per la maggior parte del periodo d’imposta; sono richiamate anche le presunzioni di residenza per i cittadini italiani trasferiti in Stati o territori a fiscalità privilegiata, salvo prova contraria. La circolare precisa che tali soggetti possono rientrare nell’ambito applicativo dello scudo, ma devono manifestare all’intermediario la loro qualità di residenti italiani, rinunciando alla prova contraria.

Sono altresì richiamate alcune esclusioni o precisazioni: soggetti residenti in Italia per effetto di convenzioni internazionali che lavorano continuativamente presso organismi comunitari, e residenti nel Comune di Campione d’Italia, per talune disponibilità detenute in Svizzera, nei limiti indicati.

Attività e rapporti interessati

La procedura riguarda sia il rimpatrio sia la regolarizzazione di attività detenute all’estero non oltre il 31 dicembre 2008. Il rimpatrio concerne il denaro e le attività finanziarie detenute in qualsiasi Paese europeo o extraeuropeo: azioni e strumenti finanziari assimilati, quote di società, titoli obbligazionari, certificati di massa, quote di OICR, polizze assicurative a contenuto finanziario, finanziamenti a soggetti esteri, metalli preziosi allo stato grezzo o monetato. Possono essere rimpatriati anche titoli e attività finanziarie emesse da soggetti residenti in Italia, se detenuti all’estero in violazione del monitoraggio fiscale, nonché disponibilità presso filiali estere di intermediari italiani.

La regolarizzazione, invece, riguarda denaro, attività finanziarie e investimenti esteri di natura non finanziaria, come immobili, fabbricati, oggetti preziosi, opere d’arte, yacht e, in generale, beni patrimoniali mantenuti all’estero. La regolarizzazione è ammessa solo nei Paesi dell’Unione europea, nei Paesi SEE che garantiscono un effettivo scambio di informazioni e, secondo l’interpretazione resa, anche in alcuni Paesi OCSE con scambio informativo conforme allo standard ONU/OCSE, tra i quali vengono elencati Australia, Canada, Corea del Sud, Giappone, Messico, Nuova Zelanda, Stati Uniti e Turchia.

Per gli investimenti esteri di natura non finanziaria la circolare richiama l’evoluzione del monitoraggio fiscale: fino a quel momento tali beni erano indicati nel modulo RW solo se produttivi di redditi imponibili in Italia; la circolare sottolinea che, per il periodo d’imposta in corso, l’obbligo viene esteso anche agli investimenti potenzialmente produttivi di redditi, anche se non effettivamente produttivi.

Soggetti e fattispecie particolari

La circolare dedica ampio spazio ai casi di possesso indiretto o interposto. La procedura è ammessa anche quando le attività siano intestate a società fiduciarie o siano possedute tramite interposta persona. Sono richiamati in particolare i trust. Nei trust fittiziamente interposti, l’emersione deve essere presentata dal soggetto che è l’effettivo possessore dei beni, ossia disponente o beneficiario, a seconda dei casi. Nei trust non fittiziamente interposti, invece, la dichiarazione è presentata dal trustee, in quanto soggetto tenuto agli adempimenti fiscali del trust.

La circolare distingue i trust revocabili, i trust non discrezionali e i trust nei quali il disponente conserva poteri tali da rendere il trust non operante ai fini delle imposte dirette. Sono elencate alcune fattispecie esemplificative di interposizione fittizia, come i trust liberamente revocabili, quelli in cui il disponente può designarsi beneficiario in qualsiasi momento, quelli in cui il trustee non può operare senza il consenso del disponente o beneficiario, e quelli in cui il beneficiario può ricevere anticipazioni di capitale. Sono inoltre trattati i trust residenti e i trust "esterovestiti" ai sensi dell’art. 73 del TUIR.

Possono presentare la dichiarazione anche gli eredi, purché il de cuius fosse residente in Italia nel momento della violazione. Sono infine considerati i beni detenuti in comunione: in tal caso ciascun comproprietario deve presentare una dichiarazione per la propria quota.

La circolare include anche le CFC. Le imprese estere controllate o collegate possono effettuare rimpatrio o regolarizzazione, ma gli effetti dell’emersione si producono in capo ai partecipanti residenti in Italia nei limiti delle rispettive quote. La fattispecie è letta come ipotesi di interposizione nella quale l’accesso alla procedura è consentito al soggetto interposto, con effetti che si riflettono sull’interponente residente.

Intermediari abilitati e dichiarazione riservata

L’emersione deve avvenire tramite intermediari qualificati: banche italiane, SIM, SGR limitatamente alla gestione individuale, società fiduciarie, agenti di cambio, Poste Italiane S.p.A. e stabili organizzazioni in Italia di banche o imprese di investimento non residenti.

Il contribuente deve presentare una dichiarazione riservata conforme al modello approvato dall’Agenzia delle Entrate, indicando in forma sintetica la natura e l’ammontare delle attività emerse. Non è richiesta la descrizione analitica degli estremi identificativi dei titoli o dei beni. Per le attività espresse in valuta estera, il valore va convertito in euro con i cambi indicati nel provvedimento attuativo, calcolati sulla media mensile dei cambi del 2008.

Per le attività finanziarie il contribuente può indicare valori diversi, purché ricompresi nella base di emersione; per i beni non finanziari il valore deve essere compreso tra il costo documentato e quello risultante da perizia di stima. La dichiarazione, controfirmata dall’intermediario e rilasciata in copia, è il documento che prova l’avvenuto pagamento dell’imposta straordinaria ed è l’unico titolo per invocare gli effetti premiali del rimpatrio o della regolarizzazione.

Termini e perfezionamento

Le operazioni di rimpatrio o regolarizzazione devono essere effettuate nel periodo 15 settembre-15 dicembre 2009. Entro il 15 dicembre 2009 devono essere state presentate la dichiarazione riservata, conferito l’incarico all’intermediario, fornita la provvista per l’imposta e rilasciata copia della dichiarazione al contribuente. Le attività rimpatriate devono risultare prese in carico dall’intermediario entro tale termine.

La circolare precisa che il rimpatrio o la regolarizzazione si perfezionano con il pagamento dell’imposta straordinaria, e che rileva la fornitura della provvista o l’addebito sul conto del contribuente, non il successivo versamento all’Erario da parte dell’intermediario. In caso di oggettive difficoltà non dipendenti dalla volontà dell’interessato, gli effetti possono prodursi comunque se la procedura si perfeziona entro una data ragionevolmente ravvicinata, fermo restando che l’imposta deve essere corrisposta comunque entro il 15 dicembre 2009.

Rimpatrio

Il rimpatrio può riguardare denaro e attività finanziarie detenute all’estero, anche se le attività al 31 dicembre 2008 differivano qualitativamente da quelle effettivamente rientrate. È ammesso anche il trasporto al seguito del contante o delle attività finanziarie, con applicazione della disciplina ordinaria sul monitoraggio doganale per importi pari o superiori a 10.000 euro e con le modalità di dichiarazione previste verso l’Agenzia delle Dogane o Poste Italiane S.p.A.

Il rimpatrio può avvenire anche in forma "giuridica": l’intermediario assume formalmente in custodia, deposito, amministrazione o gestione le attività, anche senza trasferimento materiale in Italia. La riservatezza è garantita anche mediante appositi conti destinati alle somme e alle attività emerse. Le attività rimpatriate possono poi essere riallocate anche all’estero, nel rispetto delle regole di monitoraggio e delle altre norme sulle operazioni finanziarie.

La circolare ammette il rimpatrio anche per attività patrimoniali, purché siano idonee a formare oggetto di custodia, deposito, amministrazione o gestione presso intermediari abilitati. Non è sufficiente il semplice deposito in cassette di sicurezza per beni infungibili. È invece idoneo il contratto di amministrazione fiduciaria. Per le opere d’arte resta ferma la normativa di tutela; in caso di materiale rimpatrio di beni patrimoniali restano dovuti IVA e diritti doganali eventualmente applicabili.

È ammessa anche una forma di rimpatrio giuridico mediante conferimento dei beni in una società costituita nello stesso Paese in cui i beni erano detenuti al 5 agosto 2009 e rimpatrio delle partecipazioni, purché il conferente sia proprietario delle attività e la società non detenga altri beni. Analoghe considerazioni valgono per gli immobili, purché la società conferitaria sia costituita nel medesimo Paese in cui si trova l’immobile.

Regolarizzazione

La regolarizzazione consente di mantenere all’estero il denaro e le attività finanziarie emerse, nonché gli investimenti esteri di natura patrimoniale. È applicabile anche ad attività intestate a società fiduciarie o possedute tramite interposta persona; la circolare ricorda inoltre che possono essere considerate detenute all’estero anche attività o immobili ubicati in Italia posseduti tramite interposto residente all’estero, purché il soggetto interposto sia residente in un Paese con effettivo scambio di informazioni.

Per la regolarizzazione, il contribuente deve presentare la dichiarazione riservata a un intermediario abilitato e seguire le medesime procedure previste per il rimpatrio. Se la dichiarazione riguarda attività finanziarie, deve essere allegata certificazione o documentazione equivalente rilasciata dall’intermediario estero, con data ragionevolmente ravvicinata, idonea a provare che le attività sono effettivamente detenute all’estero. La certificazione riguarda in particolare depositi e conti correnti; per le cassette di sicurezza, la regolarizzazione è ammessa solo previo effettivo deposito delle attività presso l’intermediario estero.

Per le attività patrimoniali non è richiesta la certificazione bancaria, ma, in mancanza di documentazione sul costo di acquisto, il valore deve essere comprovato da apposita perizia di stima da conservare a cura del contribuente.

Adempimenti degli intermediari

Gli intermediari devono: raccogliere e controfirmare le dichiarazioni riservate; assumere le attività in custodia, deposito, amministrazione o gestione; versare l’imposta straordinaria nei termini previsti; indicare in forma aggregata i valori rimpatriati e regolarizzati nel modello 770; effettuare le rilevazioni monitoraggio fiscale; rispettare gli obblighi antiriciclaggio.

Il versamento dell’imposta avviene con i codici tributo 8107 per le attività rimpatriate e 8108 per le attività regolarizzate. Per le operazioni di regolarizzazione, gli intermediari devono inoltre effettuare le comunicazioni previste dall’art. 1, comma 3, del D.L. 167/1990, mentre per il rimpatrio tale comunicazione è esclusa per garantire la riservatezza.

La circolare sottolinea che gli intermediari non sono tenuti a verificare la congruità delle informazioni rese dal cliente, né la sussistenza dei requisiti soggettivi o il criterio di valorizzazione adottato; per la regolarizzazione, però, devono verificare la riconducibilità delle attività certificate al soggetto dichiarante o al soggetto interposto tramite il quale esse sono detenute.

Effetti della procedura

Il pagamento dell’imposta straordinaria produce gli effetti degli articoli 14 e 15 del D.L. 350/2001, con inibizione degli accertamenti tributari e previdenziali sugli imponibili rappresentati dalle attività emerse e con estinzione delle sanzioni amministrative, tributarie e previdenziali relative. La preclusione riguarda i periodi d’imposta chiusi al 31 dicembre 2008 e opera anche verso soggetti solidalmente obbligati, come eredi e donatari.

Gli effetti possono essere opposti anche in presenza di accertamenti sintetici o di contestazioni sui ricavi e compensi occultati, purché vi sia un collegamento, anche astratto, con le somme o attività emerse. Non operano invece rispetto a rilievi completamente estranei alle attività oggetto di emersione. Il contribuente deve far valere la procedura in sede di accessi, ispezioni e verifiche o entro 30 giorni dalla conoscenza formale di atti di accertamento, rettifica o contestazione.

La circolare chiarisce anche che le operazioni di emersione non possono essere utilizzate a sfavore del contribuente, in via autonoma o addizionale, in sede amministrativa o giudiziaria, salvo i procedimenti già in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. 103/2009. Per i profili penali, il pagamento dell’imposta straordinaria rende non punibili i reati richiamati dalla disciplina, salvo che il procedimento penale sia già stato avviato e formalmente conosciuto al momento della dichiarazione.

Riservatezza e movimentazione dei conti

La riservatezza è un elemento centrale della disciplina. I dati e le notizie trasmessi agli intermediari non sono comunicati all’Amministrazione finanziaria, né al momento dell’operazione né successivamente in sede di accertamento, salvo i limiti espressamente indicati. La riservatezza si estende ai conti di deposito e, nei casi ammessi, ai redditi di capitale e alle plusvalenze prodotti anche successivamente al rimpatrio, purché assoggettati a tassazione definitiva da parte dell’intermediario.

In caso di trasferimento delle attività tra intermediari, la riservatezza continua a operare se il nuovo rapporto è intestato al medesimo contribuente e l’intermediario cedente comunica il relativo ammontare al nuovo intermediario. Sono però vietati utilizzi elusivi della disciplina: se l’intermediario va oltre la garanzia della riservatezza sulle sole operazioni di emersione, deve rendere disponibili all’Amministrazione anche i dati relativi alle altre operazioni.

Redditi anteriori al rimpatrio e determinazione del prelievo

Per i redditi prodotti dalle attività finanziarie rimpatriate dal 1° gennaio 2009 fino alla data della dichiarazione, il contribuente può chiedere che siano assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dall’intermediario, così da evitare l’indicazione in dichiarazione dei redditi se il prelievo è a titolo definitivo. La facoltà riguarda le attività per le quali è possibile il regime del risparmio amministrato o gestito, ovvero quelle soggette a ritenuta/imposta sostitutiva; restano esclusi, ad esempio, i dividendi e le plusvalenze da partecipazioni qualificate in soggetti residenti o esteri.

In alternativa può essere usato il criterio presuntivo del tasso di riferimento previsto dall’art. 6 del D.L. 167/1990, da applicare sul valore delle attività rimpatriate nel periodo 1° gennaio 2009-data del rientro. Su tali redditi presunti l’intermediario applica un’imposta sostitutiva del 27 per cento, versandola con il codice tributo 1827. La circolare ammette questo criterio anche per redditi difficilmente quantificabili o soggetti a ritenuta d’acconto, ma non per redditi che per legge non richiedono l’intervento dell’intermediario.

La circolare ricorda inoltre la possibilità, già prevista dalla prassi precedente, che società fiduciarie e Poste Italiane applichino il regime del risparmio gestito sui redditi derivanti da attività finanziarie rimpatriate, se l’opzione è esercitata contestualmente alla dichiarazione riservata.

Redditi e plusvalenze successivi al rimpatrio

Per i redditi di capitale e i redditi diversi prodotti dopo il rimpatrio, il costo fiscalmente rilevante è, in linea generale, il costo di acquisto documentato. In mancanza di documentazione, il contribuente può utilizzare il valore indicato in una dichiarazione sostitutiva resa all’intermediario, nei limiti del valore normale, oppure il valore dichiarato nella dichiarazione riservata, se tale opzione è stata espressamente barrata nel modello.

Se le attività rimpatriate sono conferite in un rapporto di risparmio gestito, continua ad applicarsi la disciplina del conferimento a valore di mercato: l’intermediario deve determinare le eventuali plusvalenze derivanti dalla differenza tra costo di acquisto e valore di conferimento secondo il regolamento di gestione. Le minusvalenze non sono in ogni caso computabili in diminuzione del risultato della gestione. Per i redditi diversi derivanti da attività rimpatriate non finanziarie, si applicano gli ordinari criteri del TUIR.

Modifiche sanzionatorie e rinvio alla prassi precedente

La circolare evidenzia che il comma 7 dell’art. 13-bis ha reso più severe le sanzioni per le violazioni del monitoraggio fiscale, elevandole dal 10% al 50% dell’importo non dichiarato. Le nuove sanzioni riguardano sia l’omessa indicazione delle consistenze degli investimenti e delle attività finanziarie estere nel modulo RW, sia l’omessa indicazione dei trasferimenti da, verso e sull’estero. Resta inoltre la confisca di beni di valore corrispondente per le violazioni sull’omessa dichiarazione delle consistenze.

Infine, la circolare richiama espressamente la precedente prassi amministrativa in materia di emersione di attività estere, che continua ad applicarsi in quanto compatibile con la nuova disciplina, e allega l’elenco dei Paesi dai quali è possibile effettuare la regolarizzazione.