Circolare n. 44 del 27/10/2009

Detassazione degli investimenti in macchinari – art. 5 D.L. 78/2009

La circolare disciplina la cosiddetta Tremonti-ter, ossia la detassazione del 50% del valore degli investimenti in nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, effettuati dal 1° luglio 2009 al 30 giugno 2010. L’agevolazione opera come esclusione dal reddito d’impresa e si distingue dalle precedenti misure Tremonti per il diverso ambito soggettivo, per il focus su specifici beni della divisione 28 e per un meccanismo di calcolo semplificato, che non richiede il raffronto con investimenti medi precedenti o disinvestimenti.

Soggetti beneficiari

L’agevolazione spetta a tutti i soggetti residenti che producono reddito d’impresa, a prescindere da forma giuridica, dimensione e settore. Rientrano, tra gli altri, imprenditori individuali, società di persone e di capitali, società cooperative, enti commerciali e trust con attività commerciale, nonché le stabili organizzazioni di soggetti non residenti.

La circolare precisa che possono accedere al beneficio anche soggetti che determinano il reddito con regimi forfetari, sostitutivi o semplificati, tra cui:

• contribuenti minimi;
• nuove iniziative imprenditoriali;
• imprenditori agricoli in agriturismo con regime forfetario;
• soggetti che determinano il reddito d’impresa agricolo secondo gli artt. 56, comma 5, e 56-bis del TUIR;
• società agricole per cui il reddito è comunque qualificato come reddito d’impresa;
• soggetti in tonnage tax.

Sono esclusi i titolari di reddito di lavoro autonomo, le attività agricole nei limiti dell’art. 32 TUIR, le associazioni professionali e le società tra avvocati, nonché gli enti non commerciali non titolari di reddito d’impresa.

Condizioni particolari di accesso

Per i soggetti che svolgono attività industriali a rischio di incidenti sul lavoro, l’accesso al beneficio è subordinato alla documentazione dell’adempimento degli obblighi previsti dal d.lgs. n. 334/1999 e successive modifiche.

La circolare evidenzia inoltre che non è richiesta alcuna specifica data di inizio dell’attività: possono beneficiare dell’agevolazione anche i soggetti che costituiscono o iniziano l’attività nel periodo 1° luglio 2009 - 30 giugno 2010, purché gli investimenti siano effettuati entro tale arco temporale.

Investimenti agevolabili

Sono agevolabili gli investimenti in nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, indipendentemente dalla modalità di acquisizione. Il beneficio si applica quindi a:

• acquisti da terzi;
• realizzazioni in economia;
• appalti;
• acquisti con patto di riservato dominio;
• locazioni finanziarie (leasing finanziario).

Non è invece agevolabile il leasing operativo, in quanto non prevede il riscatto finale del bene da parte dell’utilizzatore.

La nozione di investimento comprende i beni nuovi della divisione 28 anche se destinati a essere inseriti in impianti o strutture più complessi non compresi in tale divisione. Sono inoltre agevolabili, se parte del medesimo investimento complessivo, i componenti o le parti indispensabili al funzionamento del bene, anche quando non ricompresi nella divisione 28, come ad esempio computer e software necessari al funzionamento. Al di fuori di tale ipotesi, i “parti e accessori” rilevano solo se espressamente inclusi nella divisione 28.

Sono esclusi i beni merce e, più in generale, i beni destinati autonomamente alla vendita.

Classificazione ATECO e beni complessi

Ai fini dell’agevolazione conta esclusivamente che il bene sia classificabile in una sottocategoria della divisione 28, identificata da un codice a sei cifre che inizia con 28. Non rileva il codice attività del soggetto cedente. Per l’individuazione del bene agevolabile possono essere utilizzate le note esplicative della classificazione ATECO 2007 e l’elenco alfabetico delle voci ISTAT.

Se il bene complesso include anche beni rientranti nella divisione 28, l’agevolazione spetta nei limiti del costo riferibile a tali beni oggettivamente individuabili, purché il bene complesso non sia destinato alla vendita.

Requisito della novità

L’agevolazione riguarda solo beni nuovi. Ne restano pertanto esclusi i beni già utilizzati, a qualsiasi titolo.

La circolare precisa che il requisito della novità non viene meno nel caso di beni esposti in show room e utilizzati esclusivamente dal rivenditore a fini dimostrativi, purché mai entrati in funzione. Per i beni complessi realizzati in economia, il requisito permane anche se vi concorre un bene usato, a condizione che il costo del bene usato non sia prevalente. Se il bene complesso è acquistato a titolo derivativo e incorpora un bene usato, il cedente deve attestare che il costo del bene usato non è prevalente.

Territorialità

La norma non richiede che i beni siano prodotti da imprese italiane, quindi non rileva la provenienza nazionale o estera del bene. Tuttavia, per l’agevolazione è necessario che i macchinari e le apparecchiature siano allocati in strutture produttive situate nel territorio dello Stato, nell’Unione europea o nello Spazio economico europeo, che comprende anche Islanda, Liechtenstein e Norvegia.

La circolare interpreta il comma 3-bis come volto a evitare la permanenza del bene in strutture produttive situate fuori dallo SEE; la cessione a soggetti che utilizzino il bene in strutture extra SEE comporta revoca.

Determinazione del valore dell’investimento

Il beneficio consiste nell’esclusione dal reddito d’impresa del 50% del valore dell’investimento. Il costo agevolabile si determina secondo l’art. 110, comma 1, lettere a) e b), del TUIR, quindi includendo:

• costo di acquisto;
• oneri accessori di diretta imputazione, come trasporto e installazione;
• IVA totalmente indetraibile, compresa quella derivante da pro-rata pari a zero;
• interessi passivi capitalizzati quando iscritti ad aumento del costo per legge.

Non rileva, invece, l’IVA parzialmente indetraibile in base al pro-rata di detraibilità.

Il costo va assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti, salvo quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi. Se la certezza del diritto al contributo interviene in un esercizio successivo, l’agevolazione va rideterminata e l’eventuale maggiore beneficio fruito recuperato con variazione in aumento nella dichiarazione del periodo in cui il diritto al contributo diviene certo. Se il contributo viene successivamente revocato, occorre una corrispondente variazione in diminuzione.

Per i soggetti che svolgono attività solo in parte produttive di reddito d’impresa, il valore dell’investimento va rapportato alla quota riferibile a tale attività. La circolare cita, in particolare, i casi delle imprese di allevamento oltre i limiti dell’art. 32 TUIR e degli enti non commerciali per i beni promiscui.

Momento di effettuazione dell’investimento

L’investimento rileva se effettuato nel periodo 1° luglio 2009 - 30 giugno 2010, secondo le regole ordinarie di competenza dell’art. 109 TUIR.

Per i beni mobili, l’acquisto si considera sostenuto alla data di consegna o spedizione, ovvero alla diversa data di effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Gli oneri per prestazioni di servizi direttamente connesse alla realizzazione dell’investimento rilevano alla data di ultimazione della prestazione.

La circolare chiarisce che, per i soggetti IAS adopter, non rilevano i diversi criteri contabili internazionali, mentre per i contribuenti minimi resta applicabile il criterio di competenza previsto dall’art. 109 TUIR ai fini dell’agevolazione.

Modalità particolari di investimento

Appalto

Se il bene è realizzato tramite appalto, il costo si considera sostenuto alla data di ultimazione della prestazione oppure, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui l’opera o la porzione di essa è verificata e accettata dal committente. Sono agevolabili i corrispettivi liquidati nel periodo di vigenza dell’agevolazione in base agli SAL, purché liquidati definitivamente e accettati entro il periodo agevolato.

Beni realizzati in economia

Per i beni realizzati in economia rilevano i costi imputabili all’investimento sostenuti nel periodo agevolato, compresi progettazione, materiali, manodopera diretta, ammortamenti dei beni strumentali impiegati e costi industriali imputabili all’opera. L’agevolazione spetta anche per opere in corso iniziate o sospese in esercizi precedenti, limitatamente ai costi sostenuti nel periodo di vigenza della misura.

Leasing

Nel leasing l’agevolazione spetta solo all’utilizzatore e con riferimento al periodo in cui il bene viene consegnato o, se previsto, al positivo collaudo. Il concedente non beneficia dell’agevolazione per l’acquisto dei beni poi concessi in locazione finanziaria. Rileva il costo sostenuto dal concedente per l’acquisto del bene, al netto delle spese di manutenzione; non rileva il prezzo di riscatto. Se l’IVA sui canoni è indetraibile per l’utilizzatore, assume rilievo anche l’IVA pagata dal locatore sull’acquisto.

L’agevolazione si applica anche ai beni realizzati in appalto dalla società di leasing e concessi poi in leasing all’utilizzatore; in tal caso assumono rilievo i corrispettivi liquidati all’appaltatore nel periodo agevolato.

Patto di riservato dominio

Per gli acquisti con riserva della proprietà, l’investimento si considera effettuato secondo le ordinarie regole al momento della consegna del bene o della stipulazione dell’atto, senza considerare la clausola di riserva della proprietà.

Fruizione dell’agevolazione

La detassazione opera esclusivamente ai fini IRPEF e IRES, non ai fini IRAP. La fruizione avviene tramite variazione in diminuzione del reddito d’impresa del periodo di imposta in cui l’investimento è effettuato.

Il beneficio produce effetti anche in presenza di perdita fiscale, che continua a essere determinata secondo le ordinarie regole del TUIR. La circolare richiama, a seconda del regime contabile e della natura dell’impresa, le regole di utilizzo delle perdite: deduzione dal reddito complessivo per le imprese minori, riporto nei limiti ordinari per le imprese in contabilità ordinaria e riporto senza limiti per le perdite dei primi tre periodi d’imposta.

L’agevolazione non rileva ai fini delle norme del TUIR che riducono perdite, interessi passivi o spese generali in presenza di proventi esenti o non imponibili. Inoltre, il beneficio può essere fruito solo in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di effettuazione dell’investimento: gli acconti vanno calcolati al lordo dell’agevolazione. Eventuali acconti versati in eccedenza diventano credito IRPEF/IRES utilizzabile secondo le regole ordinarie.

Cumulo con altre agevolazioni

La circolare esclude una generale non cumulabilità e ammette la combinazione con altre misure di favore, salvo diversa previsione delle norme specifiche. In particolare, l’agevolazione è ritenuta cumulabile con:

• il credito d’imposta per investimenti nelle aree svantaggiate di cui alla legge n. 296/2006;
• il credito d’imposta per ricerca e sviluppo di cui alla medesima legge.

Non è invece cumulabile con la detrazione per riqualificazione energetica di cui all’art. 1, commi 344 e 345, della legge n. 296/2006, in quanto per i medesimi interventi il contribuente deve scegliere tra le due misure.

Revoca dell’agevolazione

L’incentivo è revocato se il bene è ceduto a terzi o destinato a finalità estranee all’esercizio d’impresa prima del secondo periodo d’imposta successivo all’acquisto. La circolare considera cause di revoca anche:

• dismissione;
• conferimento;
• donazione;
• assegnazione ai soci;
• destinazione al consumo personale o familiare dell’imprenditore;
• mancato esercizio del riscatto nel leasing;
• cessione del contratto di leasing;
• risoluzione del contratto con riserva di proprietà per inadempimento;
• trasferimento del bene fuori dallo SEE o utilizzo da parte del cessionario in strutture extra SEE.

La revoca comporta una variazione in aumento nel periodo in cui avviene l’evento, pari al corrispettivo o al valore normale del bene fino a concorrenza della variazione in diminuzione originariamente fruita. La circolare fornisce anche l’esempio di un bene acquistato per 200 euro con detassazione di 100 euro e successiva cessione per 130 euro: la variazione in aumento è limitata a 100 euro.

Il periodo di sorveglianza è più breve rispetto alla Tremonti-bis: la cessione deve avvenire prima del secondo periodo d’imposta successivo all’acquisto. Per i beni ceduti o trasferiti in operazioni straordinarie, la circolare distingue i casi in cui il bene resta nel regime d’impresa da quelli in cui esce dal regime. Nelle fusioni, scissioni e trasformazioni non vi è revoca se il bene resta nell’impresa; il soggetto subentrante assume l’obbligo di conservazione.

Per cessioni o conferimenti d’azienda o di ramo d’azienda, la revoca non opera in linea di principio, ma per evitarne l’abuso gli atti devono contenere una dichiarazione del cedente/conferente sull’esistenza degli investimenti agevolati e l’impegno del cessionario/conferitario a mantenerli fino alla fine del periodo di sorveglianza. Se tali adempimenti mancano, la revoca opera in capo al soggetto inadempiente. La donazione e la successione non determinano automaticamente revoca, che può però scattare successivamente in capo a donatari ed eredi.

Il comma 3-bis, introdotto in conversione, prevede inoltre la revoca se i beni sono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo SEE, con riferimento concreto all’utilizzo del bene in strutture produttive situate dentro o fuori dallo SEE. La relativa circostanza deve risultare da dichiarazione del cessionario. La disciplina del comma 3-bis prevale anche se il trasferimento avviene prima del secondo periodo d’imposta successivo all’acquisto.

Coordinamento con altre disposizioni

Per i contribuenti minimi, il superamento del limite di 15.000 euro di beni strumentali acquistati nel triennio non impedisce la fruizione della detassazione, anche se comporta la cessazione del regime. Le eventuali perdite generate seguono le regole proprie del regime dei minimi.

Per le società non operative, la disciplina di comodo non fa venir meno l’agevolazione; tuttavia gli importi esclusi da imposizione vanno sommati agli altri importi non imponibili ai fini del reddito minimo presunto.

Ai fini degli studi di settore, il valore dei beni acquistati con la Tremonti-ter deve essere considerato nel valore dei beni strumentali da indicare nei relativi modelli dichiarativi.