Cassazione Civile, Ordinanza n. 25431/2025 del 16/09/2025

Esito

La controversia

La società ricorrente impugnava una sentenza della CTR che aveva accolto l'appello dell'Ufficio e confermato un avviso di accertamento per IVA 2006, con recupero di detrazione indebitamente fruita per euro 346.771 e irrogazione di sanzioni, in relazione a operazioni ritenute soggettivamente inesistenti. In cassazione proponeva cinque motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente e violazione dell'obbligo di motivazione dell'avviso, sostenendo che l'atto impositivo richiamava indagini e verbali non allegati e non conoscibili; 2) omesso esame di fatti decisivi, perché i verbali dei fornitori non avrebbero evidenziato inesistenza soggettiva delle operazioni e anzi ne avrebbero mostrato l'effettività; 3) violazione dell'art. 54 d.P.R. 633/1972 e dell'art. 2697 c.c. per errato riparto dell'onere probatorio, poiché l'Ufficio non avrebbe provato l'assenza di struttura dei fornitori e, invece, sarebbe gravato sulla contribuente l'onere di dimostrare la propria inconsapevolezza; 4) violazione dell'art. 74 d.P.R. 633/1972, assumendo che nel reverse charge l'indebita detrazione non sarebbe possibile o comunque non dovuta; 5) violazione delle norme sanzionatorie tributarie, deducendo difetto di motivazione delle sanzioni, mancata considerazione dell'unicità del comportamento e applicazione retroattiva della disciplina più favorevole introdotta dal d.lgs. 158/2015.

La decisione

La Corte ha respinto integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo perché la CTR aveva accertato in fatto che il contenuto essenziale degli atti richiamati ma non allegati era stato riportato nell'avviso, con motivazione non apparente. Ha dichiarato inammissibile il secondo motivo perché mirava a una rivalutazione del merito e degli elementi istruttori, non a denunciare un vero omesso esame di un fatto storico decisivo. Ha ritenuto il terzo motivo inammissibile e comunque infondato: la prova dell'Amministrazione può essere anche indiziaria; in caso di operazioni soggettivamente inesistenti spetta all'Ufficio provare l'oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza, o conoscibilità con ordinaria diligenza, della frode da parte del cessionario, e una volta assolto tale onere grava sul contribuente la prova contraria di avere usato la massima diligenza; la CTR aveva correttamente applicato tali regole. Il quarto motivo è stato respinto perché, anche nel reverse charge, l'IVA è indetraibile quando manchi la corrispondenza, anche soggettiva, tra fattura e operazione reale e quando l'operazione sia soggettivamente inesistente. Il quinto motivo è stato infondato: la motivazione delle sanzioni era sufficiente perché contestuale all'avviso di accertamento; il cumulo giuridico era stato applicato; la disciplina più favorevole del d.lgs. 158/2015 non operava automaticamente nel caso di operazioni imponibili oggettivamente e soggettivamente inesistenti con elemento psicologico provato. È stata inoltre pronunciata la condanna alle spese in favore dell'Agenzia, come conseguenza del rigetto.

Norme richiamate

• art. 111 Cost.

  Richiamato come parametro di validità della motivazione della sentenza; la Corte esclude la motivazione apparente perché la CTR aveva espresso un percorso argomentativo effettivo.

• art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992

  Lamentata dalla ricorrente per difetto di motivazione della sentenza tributaria; la Corte ritiene il motivo infondato perché la decisione impugnata era motivata in modo sufficiente.

• art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.

  Rappresenta il vizio dedotto per nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.

  È il parametro del motivo sull'omesso esame di fatti decisivi; la Corte lo reputa inammissibile perché si risolve in una richiesta di rivalutazione del merito.

• art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  Consente, in tema IVA, l'utilizzo di presunzioni e indizi per la prova dell'inesistenza dell'operazione e della frode; la Corte lo richiama per affermare la correttezza della prova indiziaria dell'Ufficio.

• art. 2697 cod. civ.

  Richiamato sul riparto dell'onere della prova: l'Ufficio deve provare la fittizietà del fornitore e la conoscenza/conoscibilità della frode; poi grava sul contribuente la prova della massima diligenza adottata.

• art. 74, commi 7 e 8, d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato in relazione al reverse charge; la Corte afferma che il regime di inversione contabile non consente la detrazione se manca la corrispondenza sostanziale dell'operazione.

• art. 16, comma 2, D.Lgs. n. 472 del 1997

  L'obbligo di specifica motivazione della contestazione sanzionatoria opera solo se la sanzione è irrogata con atto separato; se è contestuale all'avviso di accertamento, la motivazione può essere assolta per relationem.

• art. 3, D.Lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato con le altre norme sanzionatorie, senza che la Corte ricavi un principio autonomo decisivo nel caso concreto.

• art. 17 D.Lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato in tema di irrogazione delle sanzioni contestuali all'accertamento.

• art. 5, comma 4, D.Lgs. n. 471 del 1997

  Richiamato dalla ricorrente insieme allo ius superveniens; la Corte afferma che la novella non si applica automaticamente in senso più favorevole senza specifiche allegazioni sul caso concreto.

• art. 6, commi 1, 6 e 9-bis.3, D.Lgs. n. 471 del 1997

  La Corte, richiamando anche le Sezioni Unite, distingue tra operazioni inesistenti nel reverse charge e ipotesi formali o di buona fede; per operazioni imponibili soggettivamente e oggettivamente inesistenti con elemento psicologico provato resta applicabile la sanzione più grave.

• art. 15, comma 1, lett. e) e f), D.Lgs. n. 158 del 2015

  La modifica normativa è ritenuta non automaticamente applicabile in favore del contribuente nel caso concreto; il regime più favorevole opera solo nei limiti precisati dalla giurisprudenza.

• art. 203 Dir. 2006/112/CE

  Richiamato come base unionale del principio secondo cui, nelle operazioni inesistenti in reverse charge, l'IVA resta dovuta e non può essere detratta in assenza dei requisiti sostanziali.

Massime di principio

• In tema di motivazione dell'avviso di accertamento, la mancata allegazione degli atti richiamati non determina invalidità se il contenuto essenziale di tali atti è riprodotto nell'avviso in modo da consentire al contribuente di comprendere la pretesa e difendersi.
• Il vizio di omesso esame di fatti decisivi non può essere usato per ottenere una nuova valutazione delle prove: se il fatto storico è stato comunque considerato dal giudice di merito, la censura è inammissibile anche quando la sentenza non riporti tutte le risultanze istruttorie.
• Nelle contestazioni IVA per operazioni soggettivamente inesistenti l'Amministrazione può assolvere il proprio onere probatorio anche mediante presunzioni e indizi gravi, precisi e concordanti, ivi compresi elementi tratti da indagini su terzi; una volta raggiunta tale prova, incombe sul contribuente dimostrare di avere adottato la massima diligenza esigibile per verificare affidabilità e effettività dei fornitori.
• Il cessionario non può invocare il regime del reverse charge per conservare il diritto alla detrazione quando la fattura rechi un fornitore fittizio o quando l'operazione sia soggettivamente inesistente: la detrazione presuppone la corrispondenza sostanziale, anche solo soggettiva, tra operazione fatturata e operazione reale.
• Nel reverse charge, se l'operazione è realmente inesistente e risulta provato l'elemento psicologico, l'IVA non è neutralizzabile e si applica il più severo regime sanzionatorio previsto per le violazioni sostanziali, non quello destinato alle irregolarità formali o alle operazioni effettuate in buona fede.
• La motivazione dell'atto sanzionatorio tributario è sufficientemente assolta per relationem quando la sanzione è irrogata contestualmente all'avviso di accertamento e la pretesa fiscale è definita nei suoi elementi essenziali; l'obbligo di motivazione rafforzata opera soprattutto per gli atti separati.

Come è indicizzato