Sentenza del 13/02/2015 n. 2912 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorrente ha impugnato il diniego del rimborso dell’IRPEF trattenuta sulle retribuzioni percepite negli anni 1993-2002 per il lavoro svolto continuativamente in Svizzera. Ha sostenuto che, in base all’art. 3, comma 3, lett. c), del TUIR, vigente fino al 31 dicembre 2000, i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa ed esclusiva fossero esclusi dalla base imponibile italiana e che, per gli anni successivi, la sua residenza svizzera e l’iscrizione all’AIRE comportassero la tassazione in Italia dei soli redditi prodotti nel territorio nazionale. Ha inoltre contestato l’applicabilità dell’art. 19 della Convenzione italo-svizzera dopo la trasformazione delle Ferrovie dello Stato in Trenitalia s.p.a.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso e confermato la debenza dell’IRPEF in Italia. Ha stabilito che l’art. 19 della Convenzione italo-svizzera prevale sulle norme interne del TUIR e attribuisce allo Stato di provenienza delle remunerazioni il potere esclusivo di tassare gli stipendi corrisposti da enti pubblici indicati dalla Convenzione, tra cui le Ferrovie dello Stato. La successiva trasformazione in Trenitalia s.p.a. non ha modificato il regime convenzionale. L’iscrizione all’AIRE non è stata ritenuta determinante per escludere la residenza fiscale italiana, anche alla luce della disciplina applicabile ai trasferimenti in Svizzera. Il ricorrente non aveva inoltre dimostrato di aver subito una tassazione in Svizzera. Le spese del giudizio di legittimità sono state integralmente compensate tra le parti.

Norme richiamate

• Art. 19 della Convenzione italo-svizzera contro le doppie imposizioni, ratificata con legge 23 dicembre 1978, n. 943

  Le remunerazioni comprese le pensioni, pagate da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale, oppure ancora da una persona giuridica o da un ente autonomo di diritto pubblico di detto Stato, [...] a titolo di servizi resi presentemente o precedentemente, sono imponibili soltanto nello Stato contraente da dove provengono dette remunerazioni.

  La disposizione attribuisce allo Stato di provenienza delle remunerazioni il potere impositivo esclusivo sui compensi corrisposti da enti pubblici qualificati. Per l’Italia comprende espressamente le Ferrovie dello Stato e prevale sulle norme interne incompatibili.

• Art. 19, paragrafo 2, lett. a), n. 1, della Convenzione italo-svizzera

  Per quanto riguarda l’Italia: 1) le Ferrovie dello Stato (F.S.).

  L’indicazione espressa delle Ferrovie dello Stato consente di ricondurre i compensi dei relativi dipendenti alla disciplina speciale dell’art. 19.

• Art. 15 della Convenzione italo-svizzera

  La disposizione concernente i redditi da lavoro subordinato fa salvo il regime speciale previsto dall’art. 19; pertanto non si applica quando ricorrono i presupposti della disciplina relativa alle remunerazioni pubbliche.

• Art. 3, comma 3, lett. c), del TUIR, nel testo vigente fino al 31 dicembre 2000

  Sono esclusi dalla base imponibile i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto.

  La norma interna sull’esclusione dei redditi da lavoro estero non prevale sulla diversa e speciale disciplina stabilita dalla Convenzione internazionale.

• Art. 20, comma 1, lett. c), del TUIR, ora art. 23

  Considera prodotti in Italia i redditi di lavoro dipendente derivanti da attività prestata nel territorio dello Stato; la norma opera nel quadro della disciplina interna e resta subordinata alle convenzioni contro le doppie imposizioni.

• Art. 2, comma 2-bis, del TUIR, introdotto dall’art. 10, comma 1, della legge 23 dicembre 1998, n. 448

  Per i trasferimenti verso Stati o territori a fiscalità privilegiata, la cancellazione dall’anagrafe italiana e l’iscrizione all’AIRE non sono sufficienti, da sole, a escludere la residenza fiscale italiana.

• D.L. 31 maggio 1991, n. 386, art. 1, convertito dalla legge 29 luglio 1991, n. 35

  La trasformazione delle Ferrovie dello Stato non ha inciso sull’applicabilità dell’art. 19 della Convenzione, poiché la modifica societaria non può unilateralmente alterare un accordo internazionale bilaterale.

Massime di principio

• In materia di doppie imposizioni, una convenzione internazionale prevale sulle norme fiscali interne incompatibili e deve essere applicata prioritariamente.
• Quando la convenzione attribuisce allo Stato di provenienza la tassazione delle remunerazioni pubbliche, il lavoro svolto all’estero non comporta automaticamente l’esenzione in Italia.
• La trasformazione di un ente pubblico in società partecipata dallo Stato non esclude necessariamente l’applicazione di una convenzione fiscale: occorre verificare il testo della convenzione e la continuità sostanziale dell’ente.
• L’iscrizione all’AIRE è un elemento anagrafico, ma non è sempre decisiva per stabilire la residenza fiscale; devono essere considerate anche le presunzioni e i criteri previsti dalla normativa tributaria.
• Per ottenere un rimborso o invocare l’eliminazione della doppia imposizione è rilevante dimostrare concretamente l’eventuale tassazione subita anche nello Stato estero.
• La disciplina applicabile deve essere individuata in base agli anni d’imposta interessati, verificando sia le modifiche del TUIR sia le disposizioni convenzionali vigenti.