Sentenza del 02/04/2023 n. 451 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

Controversia fiscale relativa all'anno d'imposta 2006: l'Agenzia ha emesso avviso di accertamento per maggiori ricavi da vendite immobiliari ricostruiti analitico-induttivamente per €548.898 complessivi. L'ufficio ha fondato la rettifica su tre elementi indiziari: 1) margini per unità immobiliari ritenuti esigui e antieconomici; 2) differenze ingiustificate di prezzo al mq tra unità dello stesso cantiere nello stesso periodo; 3) mutui erogati agli acquirenti per importi superiori ai prezzi dichiarati negli atti notarili. La contribuente contestava l'uso di presunzioni, la mancata prova dell'origine dei dati bancari, la prova documentale delle spese giustificative e la corretta imputazione delle note di credito; inoltre l'Agenzia eccepiva la cancellazione della società dal Registro delle Imprese e l'eventuale difetto di legittimazione processuale.

La decisione

La Commissione ha dichiarato infondata l'eccezione preliminare sull'inammissibilità del ricorso per la cancellazione societaria: ai fini fiscali gli atti restano efficaci per cinque anni ai sensi dell'art.28 D.Lgs. n.175/2014, quindi la riassunzione è valida. Nel merito ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate riformando la sentenza di primo grado: ha ritenuto che i tre elementi indiziari, letti unitariamente e non in modo atomistico, costituiscono presunzioni "gravi, precise e concordanti" idonee a giustificare l'accertamento analitico-induttivo; ha pertanto confermato la ripresa a tassazione di maggiori ricavi (in particolare €20.000 oltre Iva per una specifica compravendita) e ha rigettato l'appello incidentale della M.B. S.r.l. Condanna della società al pagamento delle spese dei due gradi e del giudizio di legittimità, complessivamente liquidate in €11.260,24 oltre accessori.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 39, primo comma, lett. d)

  Autorizza l'accertamento analitico-induttivo quando l'inesattezza dei dati emerge da ispezioni/verifiche o da dati raccolti dall'Ufficio; la Commissione ha ritenuto legittimo l'uso del metodo analitico-induttivo anche in presenza di scritture formalmente corrette se emergono presunzioni gravi e precise.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 54, secondo comma

  Riferimento normativo in materia IVA: il controllo sulla corretta determinazione della base imponibile IVA può fondarsi su ricostruzioni analitiche e indiziari analoghi a quelli usati per le imposte dirette.

• Codice civile - art. 2697

  Regola la ripartizione dell'onere della prova: il giudice tributario valuta chi deve allegare e provare in base alla materia; qui la Corte ricorda che l'Ufficio può fondare l'accertamento su presunzioni e che il contribuente deve confutare i dati esposti nell'avviso.

• Codice civile - art. 2727

  Indica la distinzione tra prove documentali e prove testimoniali; richiamato in relazione ai criteri di valutazione delle prove e delle indagini finanziarie utilizzate dall'Ufficio.

• Codice civile - art. 2729

  Stabilisce il principio della valutazione delle presunzioni in via logica e complessiva; la Corte censura la valutazione "atomistica" degli indici e impone una valutazione sintetica e integrata delle presunzioni.

• D.Lgs. 3 luglio 2017 n. 175 - art. 28

  Ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese

  La norma preserva l'efficacia degli atti fiscali per cinque anni dalla richiesta di cancellazione; perciò la cancellazione dal Registro non ha tolto alla società la capacità di riassumere nel periodo considerato.

• Codice civile - art. 2490 e art. 2495

  Norme sul deposito del bilancio e sulla cancellazione d'ufficio delle società dal Registro delle imprese (art.2490) e sugli effetti dell'estinzione societaria (art.2495); citate in relazione alla eccepita perdita di capacità processuale della società.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 - art. 7

  Statuto del contribuente, principio secondo cui l'Amministrazione deve fornire elementi e motivazioni adeguate e non ribaltare indebitamente l'onere probatorio; la società aveva invocato tale norma per contestare congetture dell'Ufficio, ma il giudice ha ritenuto che l'avviso contenesse sufficienti elementi conoscitivi.

• Codice di procedura civile - art. 360, primo comma, n. 3

  Motivo di cassazione per violazione di norme di diritto in tema di prova e valutazione degli elementi indiziari; richiamato nell'atto di impugnazione per censurare la valutazione delle presunzioni.

Massime di principio

• L'accertamento analitico-induttivo è legittimo anche in presenza di scritture formalmente corrette se emergono presunzioni semplici ma "gravi, precise e concordanti"; un singolo indizio di peculiare gravità può essere sufficiente.
• Il giudice deve valutare gli elementi indiziari in modo sintetico e unitario, non in maniera "atomistica": la somma delle interazioni tra indizi può creare un quadro probatorio idoneo a giustificare la rettifica.
• La discrepanza tra l'importo del mutuo erogato agli acquirenti e il prezzo dichiarato nell'atto notarile è un significativo indizio di sottofatturazione, specialmente se corroborato da altri elementi (margini anomali, differenze di prezzo tra unità simili).
• I valori OMI da soli non sono idonei a fondare un accertamento: devono essere supportati da ulteriori indizi o dati concreti; tuttavia l'Ufficio può dimostrare l'esistenza di attività non dichiarate anche senza richiamarsi esclusivamente agli OMI.
• La contestazione formale da parte del contribuente della provenienza o veridicità dei dati utilizzati dall'Ufficio è fondamentale: se il contribuente non contesta esplicitamente i dati indicati nell'avviso, il loro utilizzo è ritenuto validamente acquisito.
• Documentazione prodotta dal contribuente (es. note di credito, giustificativi di spese) deve provare concretamente il flusso finanziario o la correlazione tra mutuo e spese; la mera produzione non è sufficiente se non dimostra l'effettiva destinazione delle somme.
• La cancellazione dal Registro delle Imprese non preclude automaticamente la capacità di agire o di essere assoggettati ad atti fiscali nell'arco temporale disciplinato dall'art.28 D.Lgs. n.175/2014 (effetti estintivi dopo 5 anni).
• Negli accertamenti fondati su indagini finanziarie, l'Ufficio deve indicare elementi conoscitivi sufficienti nell'atto impositivo (dati essenziali della documentazione bancaria) per garantire il diritto di difesa del contribuente.