Cassazione Civile, Ordinanza n. 09031/2025 del 05/04/2025

Esito

La controversia

Un contribuente aveva ricevuto un avviso di irregolarità e poi una cartella di pagamento derivante da controllo automatizzato ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 sulla dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta 2015. In parallelo all’impugnazione della cartella, aveva presentato una dichiarazione integrativa in diminuzione dei redditi esposti, sostenendo che la dichiarazione originaria contenesse errori e che la rettifica dovesse essere considerata valida. Nei gradi di merito la domanda era stata respinta perché la dichiarazione integrativa era stata ritenuta tardiva. Con il ricorso per cassazione il contribuente ha dedotto: 1) violazione degli artt. 3, 53 e 97 Cost., assumendo che la dichiarazione a favore sia emendabile e ritrattabile anche in giudizio; 2) violazione dell’art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322/1998, sostenendo che la versione novellata consentirebbe la rettifica fino al termine di decadenza del potere impositivo; 3) violazione del principio del favor rei di cui all’art. 3 d.lgs. n. 472/1997, per pretendere l’applicazione retroattiva del termine più favorevole introdotto nel 2016.

La decisione

La Corte ha ritenuto inammissibile il primo motivo, perché la violazione delle norme costituzionali non può essere dedotta direttamente come vizio di legge ex art. 360, n. 3, c.p.c., dovendo eventualmente emergere tramite questione di legittimità costituzionale della norma applicata. Ha poi respinto il secondo motivo, ribadendo l’orientamento consolidato secondo cui, per correggere errori od omissioni in danno del contribuente, la dichiarazione integrativa va presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo; se invece il contribuente ha versato più del dovuto, può sempre opporsi in giudizio alla pretesa tributaria, ma non può utilizzare tardivamente la dichiarazione integrativa per compensare il credito, potendo semmai chiedere il rimborso entro 48 mesi dal versamento ex art. 38 D.P.R. n. 602/1973. Il terzo motivo è stato reputato infondato: la modifica del 2016 all’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998 non ha efficacia retroattiva e il richiamo al favor rei è stato giudicato inconferente, trattandosi di disciplina non penal-sanzionatoria; inoltre la censura non risultava correttamente veicolata nei gradi di merito. Il ricorso è stato quindi integralmente rigettato, con condanna del ricorrente alle spese e agli ulteriori oneri processuali previsti.

Norme richiamate

• art. 36-bis D.P.R. n. 600/1973

  È richiamato come base del controllo automatizzato da cui è scaturita la cartella di pagamento.

• art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322/1998

  Per gli errori od omissioni in danno del contribuente, la dichiarazione integrativa deve essere presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo; la modifica del 2016 non si applica retroattivamente alle fattispecie anteriori.

• art. 38 D.P.R. n. 602/1973

  Se il contribuente ha versato somme maggiori del dovuto, il rimedio resta la domanda di rimborso da proporre entro quarantotto mesi dal versamento.

• art. 3 d.lgs. n. 472/1997

  Il principio del favor rei è ritenuto inconferente rispetto alla disciplina del termine per la dichiarazione integrativa, perché non si tratta di norma penal-sanzionatoria.

• art. 5 d.l. n. 193/2016

  Ha modificato il regime della dichiarazione integrativa, ma la modifica non è stata considerata norma di interpretazione autentica e dunque non ha effetto retroattivo.

• L. n. 225/2016

  Norma di conversione del d.l. n. 193/2016 richiamata per la modifica della disciplina delle dichiarazioni integrative.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Il ricorso per cassazione per violazione di legge non può essere usato per dedurre direttamente il contrasto con parametri costituzionali senza passare dalla questione di legittimità costituzionale della norma applicata.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  È richiamato per la declaratoria dei presupposti del contributo unificato aggiuntivo in caso di rigetto del ricorso.

• artt. 3, 53 e 97 Cost.

  Sono richiamati dal ricorrente a sostegno della tesi sull’emendabilità della dichiarazione, ma la Corte rileva che la loro violazione non è deducibile direttamente come motivo ex art. 360, n. 3, c.p.c.

• art. 2, comma 7, D.P.R. n. 322/1998

  È menzionato per escludere l’applicabilità del termine di 90 giorni alla fattispecie dedotta.

• art. 2, comma 2, D.P.R. n. 322/1998

  È richiamato per affermare che, nella disciplina previgente, la dichiarazione integrativa doveva comunque essere presentata entro il termine della dichiarazione del periodo d’imposta successivo.

Massime di principio

• La dichiarazione integrativa del contribuente, quando mira a correggere errori od omissioni che hanno prodotto un indebito vantaggio fiscale o comunque incidono in senso favorevole al contribuente, deve essere presentata entro il termine previsto dalla disciplina applicabile; oltre tale termine non può essere utilizzata per compensare il credito eventualmente emergente.
• La modifica normativa che estende il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa non ha efficacia retroattiva, salvo che la legge lo preveda espressamente o si tratti di norma di interpretazione autentica.
• Anche se la dichiarazione integrativa è tardiva, il contribuente può sempre contestare in giudizio la pretesa tributaria sostanziale e, se ha versato più del dovuto, può chiedere il rimborso nei termini di legge; non può però trasformare la dichiarazione tardiva in uno strumento di compensazione del credito.
• La violazione di parametri costituzionali non può essere denunciata direttamente, come vizio di legge ex art. 360, n. 3, c.p.c., senza la previa o contestuale prospettazione della questione di legittimità costituzionale della norma applicata.
• Il principio del favor rei non si applica automaticamente a discipline non penal-sanzionatorie, come quella sui termini per la dichiarazione integrativa tributaria.

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