Sentenza del 24/01/2019 n. 444 - Comm. Trib. Reg. per la Campania

Esito

La controversia

La controversia riguardava la legittimità dell’accertamento IRES e IRAP relativo al 2008, con cui l’Agenzia aveva contestato alla I.S. S.p.A. un reddito complessivo di 11.800.000 euro, principalmente per la mancata dichiarazione di una plusvalenza. La società sosteneva che la fusione per incorporazione, stipulata nel 2009 con effetti retrodatati, consentisse di considerare già assorbiti nella dichiarazione dell’incorporante i redditi dell’incorporata relativi al 2008. L’Agenzia sosteneva invece che la retrodatazione fiscale non potesse operare oltre l’inizio del periodo d’imposta in corso al perfezionamento della fusione e che, per il 2008, dovesse essere presentata una distinta dichiarazione dei redditi dell’incorporata. Era inoltre controversa l’applicabilità del raddoppio dei termini di accertamento, nonché la sua rilevanza ai fini IRAP.

La decisione

La commissione ha accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate e riformato la sentenza di primo grado, confermando la legittimità e tempestività dell’avviso di accertamento. Ha ritenuto non applicabile il raddoppio dei termini all’IRAP, poiché le violazioni IRAP non sono presidiate da sanzioni penali, ma ha riconosciuto il raddoppio per le violazioni relative alle imposte sui redditi, essendo stata presentata la denuncia penale entro il termine ordinario. Nel merito, ha stabilito che per il 2008 l’incorporante doveva presentare una dichiarazione autonoma in nome dell’incorporata; la sola dichiarazione IVA e la successiva dichiarazione integrativa non erano sufficienti. La società appellata è stata condannata al pagamento di 3.000 euro di spese processuali.

Norme richiamate

• Articolo 2504-bis del Codice civile

  La società risultante dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione. La fusione ha effetto quando è stata eseguita l’ultima delle iscrizioni prescritte dall’articolo 2504.

  La fusione produce gli effetti giuridici principali con l’ultima iscrizione nel Registro delle imprese; da quel momento l’incorporante subentra nei rapporti e negli obblighi dell’incorporata.

• Articolo 2501-ter del Codice civile

  Nel progetto di fusione deve risultare la data a decorrere dalla quale le operazioni delle società partecipanti sono imputate al bilancio della società risultante o incorporante.

  Il progetto può prevedere una decorrenza contabile anteriore, ma tale previsione deve rispettare i limiti stabiliti dalla disciplina civilistica e fiscale.

• Articolo 172, comma 9, del D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  L’atto di fusione può stabilire, ai fini delle imposte sui redditi, che gli effetti della fusione decorrano da una data non anteriore a quella in cui si è chiuso l’ultimo esercizio di ciascuna società fusa o incorporata.

  La retrodatazione fiscale è possibile, ma non può superare il limite dell’inizio del periodo d’imposta in corso quando la fusione si perfeziona.

• Articolo 5-bis del D.P.R. 322/1998

  In caso di fusione deve essere presentata dalla società risultante o incorporante la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio delle società fuse o incorporate compresa tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui la fusione ha effetto.

  Per i periodi anteriori alla decorrenza fiscale della fusione, l’incorporante deve presentare una dichiarazione separata in nome dell’incorporata entro il termine previsto.

• Articolo 43, comma 2-bis, del D.P.R. 600/1973

  In caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 74/2000, i termini di accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione.

  Per il periodo considerato, il raddoppio era applicabile alle imposte sui redditi se la denuncia penale era stata presentata entro il termine ordinario di accertamento.

• Articolo 1, commi 131 e 132, Legge 208/2015

  Per i periodi d’imposta precedenti, il raddoppio non opera qualora la denuncia sia presentata oltre la scadenza ordinaria dei termini.

  La disciplina transitoria richiede che la denuncia penale sia tempestiva rispetto al termine ordinario; nel caso concreto la denuncia del 18 giugno 2014, rispetto alla scadenza del 31 dicembre 2014, ha reso tempestivo il raddoppio per le imposte sui redditi.

• Articolo 41-bis del D.P.R. 600/1973

  Ha costituito la base procedurale dell’accertamento parziale emesso dall’Agenzia delle Entrate.

Massime di principio

• La retrodatazione contabile o fiscale della fusione non consente normalmente di assorbire nella dichiarazione dell’incorporante i redditi di periodi d’imposta anteriori al limite temporale consentito dalla legge.
• Quando la fusione si perfeziona dopo la chiusura di un periodo d’imposta, l’incorporante deve verificare se occorra presentare una dichiarazione autonoma in nome dell’incorporata per quel periodo.
• La dichiarazione IVA non sostituisce la dichiarazione dei redditi: l’omessa dichiarazione reddituale può legittimare l’accertamento come dichiarazione omessa.
• Una dichiarazione integrativa generica o non riconducibile con chiarezza alla plusvalenza accertata non dimostra l’avvenuta corretta dichiarazione del reddito.
• Il raddoppio dei termini per denuncia di reato può operare solo per i tributi e le violazioni assistiti da una fattispecie penale tributaria; non si estende automaticamente all’IRAP.
• Per i periodi anteriori alle modifiche legislative del 2016, la denuncia penale deve comunque essere presentata entro il termine ordinario affinché il raddoppio dei termini sia utilizzabile.
• In caso di fusione, la società incorporante subentra negli obblighi dichiarativi dell’incorporata e deve adempiervi con modelli e termini distinti quando la normativa non consente la confluenza dei periodi.