Sentenza del 10/05/2021 n. 12276 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Disputa sulla corretta modalita' di trasposizione dei valori fiscali in caso di cessione intragruppo di beni strumentali nell'ambito del consolidato: l'Agenzia contestava che la cessionaria avesse operato le quote di ammortamento secondo la modalita' 'a saldi aperti' e non 'a saldi chiusi', ritenendo che la deduzione fosse superiore a quanto consentito dall'art. 123 TUIR; da cio' derivarono avvisi di accertamento per IRES e IRAP e la relativa applicazione di sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della CTR Lombardia che aveva confermato l'annullamento degli avvisi di contestazione. Il giudice di legittimita' ha ritenuto legittima l'interpretazione della CTR secondo la quale la modalita' 'a saldi aperti' e' piu' coerente con il principio di continuita' dei valori fiscali nel regime previsto dall'art. 123 TUIR, perche' mantiene formalmente e sostanzialmente gli stessi valori contabili dopo la cessione. Pertanto sono state confermate l'illegittimita' degli avvisi di accertamento e l'inesistenza delle sanzioni. L'Agenzia e' stata condannata alle spese processuali (euro 5.600 oltre accessori).

Norme richiamate

• art. 123 D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Comma 1 e 2 (versione vigente dal 1.1.2004): cessioni fra societa' aderenti al regime di gruppo possono avvenire in regime di continuita' dei valori fiscali riconosciuti con opzione congiunta e a condizione che in dichiarazione risulti la differenza fra valore di libro e valore fiscale riconosciuto

  La norma mira a garantire neutralita' fiscale nelle cessioni infragruppo mantenendo continuita' dei valori fiscali riconosciuti; la Corte ha interpretato tale continuita' come compatibile con la modalita' a saldi aperti, che mantiene formalmente i valori contabili del cedente.

• art. 110 TUIR (ex art. 76)

  Il costo di un bene, ai fini della determinazione del reddito, si intende 'al lordo delle quote di ammortamento gia' dedotte'.

  La norma generale sul costo e' stata richiamata per rilevare che il costo fiscalmente riconosciuto va considerato al lordo degli ammortamenti dedotti, elemento che ha alimentato il contrasto interpretativo, ma non ha imposto in modo univoco la modalita' a saldi chiusi.

• art. 11 d.lgs. 447/1997 modificato dal d.lgs. 247/2005

  Aggiunta della frase che le plusvalenze realizzate ai sensi dell'art. 123 TUIR non rilevano ai fini IRAP

  Ha esteso al periodo d'imposta 2004 l'effetto di neutralita' anche ai fini IRAP per le plusvalenze infragruppo disciplinate dall'art. 123.

• Circolare Agenzia Entrate 53/E/2004

  Richiama la ratio dell'art. 123 come regime per sospendere l'imposizione della plusvalenza infragruppo e favorire riallocazioni dei beni nel gruppo; pero' non entra nel dettaglio delle modalita' a saldi aperti o chiusi nel consolidato.

• Circolare Agenzia Entrate 112/E/1999

  Riferimento al costo fiscalmente riconosciuto determinato al netto degli ammortamenti fiscalmente dedotti (nel contesto non consolidato)

  La Corte osserva che tale circolare non riguarda il regime del consolidato e che il richiamo al netto degli ammortamenti puo' apparire in contrasto con l'art. 110 che parla di costo al lordo; quindi la circolare non e' stata ritenuta decisiva.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (Sez. V n. 18143/2019 e n. 25257/2018)

  Pronunce non univoche e rese in contesti diversi da quello del consolidato; pertanto non costituiscono precedente vincolante che impedisca la preferenza della modalita' a saldi aperti nel caso concreto.

Massime di principio

• L'obiettivo fondamentale dell'art. 123 TUIR e' la continuita' dei valori fiscali riconosciuti nelle cessioni infragruppo: qualsiasi tecnica che assicuri tale continuita' puo' essere valutata come conforme, ma le modalita' possono incidere sul carico fiscale per singolo periodo d'imposta.
• La modalita' a saldi aperti (il cessionario continua ad ammortizzare sul costo storico fiscale attribuito al cedente) e' preferibile quando si vuole preservare formalmente e sostanzialmente la continuita' contabile, specialmente se l'accertamento riguarda singole annualita'.
• La modalita' a saldi chiusi (ribaltare il costo al netto degli ammortamenti gia' dedotti) puo' garantire sostanziale neutralita' sul lungo periodo ma puo' modificare la quota di ammortamento deducibile in ciascun esercizio, con possibile impatto su accertamenti relativi a periodi specifici.
• E' fondamentale documentare l'opzione congiunta tra cedente e cessionario in contratto scritto e nella dichiarazione (art. 123 e art. 122 TUIR), specificando la differenza tra valore di libro e valore fiscale riconosciuto; una corretta documentazione rafforza la posizione del contribuente in caso di controllo.
• In fase di pianificazione fiscale intragruppo occorre valutare l'effetto per singoli anni e la possibilita' che l'Amministrazione fiscale contesti la modalita' scelta: preferire la modalita' a saldi aperti quando si vuole mantenere la continuita' formale e ridurre rischi di contestazione su quote annuali.
• Nel dubbio o in caso di operazioni rilevanti per singoli esercizi, considerare di ottenere pareri preventivi o istanze di interpello per ridurre il rischio di procedure sanzionatorie.