Sentenza del 29/09/2017 n. 3862 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Il ricorrente ha contestato la validità dell'accertamento fiscale per omessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, sostenendo l'esistenza di un obbligo generale dell'Amministrazione di consentire al contribuente di partecipare alla formazione dell'atto impositivo, anche in assenza di una specifica previsione normativa.

La decisione

La sentenza ha distinto tra tributi non armonizzati e tributi armonizzati. Per i tributi non armonizzati, come le imposte dirette, non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo: l'omissione comporta l'invalidità dell'atto soltanto nei casi in cui tale obbligo sia espressamente previsto dalla legge. Per i tributi armonizzati, invece, il contraddittorio preventivo è imposto dal diritto dell'Unione Europea e la sua violazione può determinare l'invalidità dell'accertamento. Tuttavia, il contribuente deve indicare in giudizio le concrete ragioni difensive che avrebbe fatto valere e dimostrare che esse non sono meramente pretestuose. L'orientamento è stato ricondotto ai principi affermati dalla Corte di giustizia dell'Unione Europea nella sentenza "Kamino".

Norme richiamate

• Articoli 3, 24 e 97 della Costituzione

  Sono richiamati a fondamento dei principi di uguaglianza, diritto di difesa e buon andamento e imparzialità della pubblica amministrazione, ma non sono stati ritenuti sufficienti, allo stato della legislazione nazionale, a introdurre un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale.

• Articolo 117 della Costituzione

  È richiamato in relazione agli obblighi derivanti dal diritto dell'Unione Europea e dalle norme interposte della CEDU.

• Diritto dell'Unione Europea in materia di contraddittorio

  Per i tributi armonizzati impone il rispetto del contraddittorio preventivo, la cui violazione può comportare l'invalidità dell'atto, purché il contribuente dimostri concretamente l'utilità delle osservazioni che avrebbe presentato.

• Corte di giustizia dell'Unione Europea, sentenza 3 luglio 2014, cause C-129/13 e C-130/13, "Kamino"

  La violazione del diritto di essere ascoltato non determina automaticamente l'annullamento dell'atto: il contribuente deve dimostrare che il procedimento avrebbe potuto avere un esito diverso se fosse stato instaurato il contraddittorio.

Massime di principio

• Per le imposte dirette e, in generale, per i tributi non armonizzati, l'assenza di contraddittorio preventivo invalida l'accertamento solo quando una specifica norma impone tale adempimento.
• Per i tributi armonizzati, il contraddittorio preventivo costituisce una garanzia derivante dal diritto dell'Unione Europea.
• La violazione del contraddittorio nei tributi armonizzati non comporta automaticamente l'annullamento dell'atto: il contribuente deve indicare difese concrete, pertinenti e potenzialmente decisive.
• Non è sufficiente lamentare in modo astratto la mancata partecipazione al procedimento; occorre spiegare quali elementi sarebbero stati prodotti e come avrebbero potuto incidere sull'accertamento.
• La disciplina deve essere verificata in base alla natura del tributo e all'eventuale esistenza di una specifica disposizione che imponga il contraddittorio.