Circolare n. 20 del 30/04/2009

Esigibilità dell’IVA al momento dell’effettiva riscossione del corrispettivo

La circolare illustra la disciplina dell’IVA per cassa introdotta dall’articolo 7 del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e resa operativa dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 26 marzo 2009. L’obiettivo è chiarire chi può applicare il regime, quali operazioni vi rientrano, quando l’imposta diventa esigibile e quali adempimenti spettano al cedente/prestatore e al cessionario/committente.

Ambito soggettivo di applicazione

La facoltà di differire l’esigibilità è riconosciuta ai soggetti che operano nell’esercizio di impresa, arti o professioni ai sensi degli articoli 4 e 5 del DPR n. 633/1972 e che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi imponibili nel territorio dello Stato verso cessionari o committenti che, a loro volta, agiscono nell’esercizio di impresa, arte o professione.

La circolare precisa che il regime può essere applicato anche nei confronti di soggetti passivi non residenti, purché l’operazione sia territorialmente rilevante in Italia. Restano invece escluse le operazioni verso privati consumatori, sia residenti in Italia sia all’estero.

Limite di volume d’affari e opzionalità del regime

Il decreto attuativo ha fissato un limite massimo di volume d’affari pari a 200.000 euro. Possono avvalersi del regime solo i contribuenti che, nell’anno solare precedente, abbiano realizzato un volume d’affari non superiore a tale soglia, oppure che, in caso di inizio attività, prevedano di non superarla nell’anno in corso.

Il sistema è opzionale e l’opzione è esercitabile per ciascuna operazione. Il soggetto può quindi scegliere di applicare, di volta in volta, l’esigibilità immediata o differita. Tuttavia, una volta superata nel corso dell’anno la soglia di 200.000 euro, la facoltà non è più esercitabile per le operazioni effettuate successivamente. Per quelle precedenti, in presenza di opzione già esercitata, l’esigibilità resta ancorata al pagamento del corrispettivo o, comunque, al decorso dell’anno.

Se il differimento è applicato erroneamente a operazioni effettuate dopo il superamento della soglia, l’imposta deve essere ricompresa nella liquidazione periodica del mese o trimestre in cui l’operazione si considera effettuata; in mancanza, si configura un omesso versamento.

Casi particolari: imprenditore individuale ed ente non commerciale

Per le persone fisiche titolari di impresa individuale o esercenti arti e professioni, il regime non opera quando l’acquisto avviene come privato consumatore. Solo gli acquisti effettuati nell’esercizio dell’attività consentono al cedente o prestatore di applicare l’esigibilità differita.

Per gli enti non commerciali, la circolare chiarisce che il regime è applicabile quando essi agiscono nell’esercizio di impresa. Ciò vale sia quando l’ente è cedente/prestatore, sia quando è cessionario/committente, anche se i beni o servizi acquistati sono solo parzialmente destinati all’attività istituzionale. Rimane ferma la disciplina speciale prevista per le operazioni verso gli enti indicati dall’articolo 6, quinto comma, del DPR n. 633/1972.

Termine annuale di differimento e sua decorrenza

L’IVA diviene comunque esigibile dopo un anno dal momento di effettuazione dell’operazione. Il termine decorre secondo le regole dell’articolo 6 del DPR n. 633/1972: per i beni immobili dalla stipulazione, per i beni mobili dalla consegna o spedizione. Se la fattura è emessa prima di tali momenti, l’operazione si considera effettuata, nei limiti dell’importo fatturato, alla data della fattura.

Per la fattura differita emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione, il termine annuale decorre dalla data di effettuazione delle singole operazioni riepilogate nel documento.

Procedura concorsuale o esecutiva e sospensione del termine

Il limite annuale non opera se il cessionario o committente è assoggettato, prima della scadenza dell’anno, a procedure concorsuali o esecutive. Le procedure concorsuali si considerano avviate con il provvedimento di apertura della procedura, mentre l’esecuzione forzata in forma generica inizia con l’atto di pignoramento.

Se il destinatario dell’operazione è sottoposto a procedura concorsuale, l’esigibilità resta sospesa a beneficio di tutti i cedenti o prestatori che abbiano emesso fatture con IVA differita, fino all’effettivo incasso e nei limiti dell’importo incassato. In caso di revoca della procedura dopo un anno dall’operazione, l’imposta diviene esigibile e va computata nella prima liquidazione successiva alla revoca.

Nel caso di procedure esecutive, la sospensione continua anche oltre l’anno, limitatamente alle operazioni per le quali l’esecuzione sia stata avviata e risultanti dalle fatture indicate nel titolo esecutivo. Il beneficio opera anche per il terzo creditore intervenuto nella procedura esecutiva ai sensi dell’articolo 499 c.p.c., sempre nei limiti delle fatture risultanti dal titolo.

Variazioni in aumento e in diminuzione

Se, durante il periodo di differimento, viene emessa una nota di variazione in aumento ai sensi dell’articolo 26, primo comma, del DPR n. 633/1972, il nuovo imponibile o la nuova imposta seguono lo stesso termine annuale decorrente dalla data dell’operazione originaria.

Le variazioni in diminuzione di cui al secondo comma dell’articolo 26 non risentono della disciplina in commento, poiché effettuabili senza limiti di tempo. Quelle previste dal terzo comma, invece, devono essere comunque effettuate entro un anno dall’effettuazione dell’operazione originaria.

Esclusioni dal regime

Il differimento dell’esigibilità non è consentito per le operazioni soggette a regimi speciali incompatibili. In particolare, sono escluse:

• il regime monofase di cui all’articolo 74, primo comma, del DPR n. 633/1972;
• il regime del margine per beni usati di cui all’articolo 36 del decreto-legge n. 41/1995;
• il regime delle agenzie di viaggi e turismo di cui all’articolo 74-ter del DPR n. 633/1972.

È inoltre esclusa l’applicazione dell’IVA differita quando il cessionario o committente assolve l’imposta con reverse charge, poiché il debitore dell’imposta è il destinatario della cessione o prestazione. Per lo stesso motivo, il differimento non è applicabile alle cessioni intracomunitarie e alle operazioni di cui agli articoli 8, 8-bis e 9 del DPR n. 633/1972, nelle quali il cedente/prestatore nazionale non addebita l’imposta in fattura.

La circolare sottolinea che l’esclusione riguarda solo la singola operazione soggetta a regime speciale o reverse charge: il medesimo cedente/prestatore può quindi emettere, a seconda dei casi, fatture con o senza IVA differita nei confronti dello stesso soggetto.

Adempimenti del cedente o prestatore

Il cedente o prestatore deve manifestare l’opzione mediante specifica annotazione in fattura, che evidenzi l’operazione come ad esigibilità differita ai sensi dell’articolo 7 del d.l. n. 185/2008. In mancanza dell’annotazione, l’IVA si considera esigibile secondo le regole ordinarie.

Resta fermo l’obbligo di fatturazione nei termini dell’articolo 21 del DPR n. 633/1972 e di registrazione del documento. L’imponibile delle operazioni fatturate, anche se non immediatamente esigibile, rileva ai fini del volume d’affari e della determinazione della percentuale di detrazione ex articolo 19-bis del DPR n. 633/1972.

L’imposta va computata nella liquidazione periodica del mese o trimestre in cui avviene l’incasso del corrispettivo oppure in quello in cui scade l’anno dall’effettuazione dell’operazione, salvo i casi di procedura concorsuale o esecutiva. Se il corrispettivo è incassato solo parzialmente, l’esigibilità e il versamento riguardano l’importo proporzionale alla somma incassata. Per i pagamenti non effettuati in contanti, il momento dell’incasso può risultare dalle evidenze bancarie o finanziarie del contribuente, come assegni bancari, RI.BA., RID o bonifico.

Adempimenti del cessionario o committente

Il cessionario o committente che riceve la fattura con IVA differita deve numerarla e annotarla nel registro acquisti ai fini della detrazione. Il diritto a detrarre l’imposta sorge solo dal momento del pagamento del corrispettivo, in coerenza con l’articolo 19 del DPR n. 633/1972, secondo cui la detrazione nasce quando l’imposta diviene esigibile.

La circolare richiede che il soggetto che intende detrarre evidenzi la data del pagamento. Per i cessionari o committenti non residenti che richiedono il rimborso ai sensi dell’articolo 38-ter del DPR n. 633/1972, occorre dimostrare il pagamento del corrispettivo oppure il decorso di un anno dall’operazione, che costituiscono il presupposto della detrazione e quindi del rimborso.

In caso di pagamento parziale, la detrazione spetta in proporzione alla quota pagata. Inoltre, se trascorre un anno senza pagamento, il diritto alla detrazione sorge comunque, anche se il decreto attuativo non prevede per il cessionario un espresso obbligo di liquidazione analogo a quello posto a carico del cedente. Resta esclusa la detrazione se, entro l’anno, il cessionario o committente è assoggettato a procedura concorsuale o esecutiva, poiché permane il differimento dell’esigibilità.

Rapporti con altre ipotesi di esigibilità differita

La nuova disciplina non interferisce con le fattispecie per le quali l’articolo 6, quinto comma, secondo periodo, del DPR n. 633/1972 già prevede ordinariamente l’esigibilità al pagamento senza limite annuale. La circolare richiama in particolare:

• le cessioni di prodotti farmaceutici indicati nella tabella A, parte III, numero 114), effettuate dai farmacisti;
• le cessioni di beni e prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti di cui all’articolo 4, quarto comma;
• le cessioni o prestazioni effettuate verso Stato, organi dello Stato, enti pubblici territoriali, consorzi tra essi costituiti, camere di commercio, università, unità sanitarie locali, enti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e cura a prevalente carattere scientifico, enti pubblici di assistenza e beneficenza ed enti di previdenza.

Per tali operazioni, il differimento è il regime ordinario e non richiede annotazione in fattura; se invece si vuole applicare l’esigibilità immediata occorre un’espressa opzione, da indicare con la dicitura "Iva ad esigibilità immediata".

Entrata in vigore

L’opzione per l’IVA di cassa può essere esercitata per le operazioni effettuate a partire dal 28 aprile 2009, ossia dal giorno successivo alla pubblicazione del decreto attuativo nella Gazzetta Ufficiale. Per individuare le operazioni rilevanti si applicano i criteri generali dell’articolo 6 del DPR n. 633/1972.