Circolare n. 22 del 6/05/2009

Rivalutazione dei beni immobili d’impresa: chiarimenti applicativi

La circolare fornisce ulteriori precisazioni sull’art. 15, commi 16-23, del DL 185/2008, che consente la rivalutazione dei beni immobili d’impresa per i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali. I chiarimenti riguardano, in particolare, l’individuazione dei beni rivalutabili, le categorie omogenee, le modalità di rivalutazione, i soggetti ammessi e il trattamento del saldo attivo quando la rivalutazione ha efficacia solo civilistica.

Ambito oggettivo

La rivalutazione è limitata ai beni immobili, con esclusione delle aree fabbricabili e degli immobili destinati alla produzione o allo scambio nell’attività d’impresa. Per la nozione di immobile si richiama l’art. 812 c.c., che include edifici, costruzioni e, più in generale, tutto ciò che è incorporato al suolo. In tale nozione possono rientrare anche impianti e macchinari infissi stabilmente al suolo, purché non siano agevolmente rimovibili senza perdere funzionalità.

La rivalutazione è ammessa solo per i beni iscritti nello stato patrimoniale alla voce B.II delle immobilizzazioni materiali. Anche un diritto reale diverso dalla proprietà, come il diritto di superficie, può essere rivalutato se correttamente contabilizzato in tale voce insieme all’immobile realizzato.

Restano escluse le aree fabbricabili. Ai fini dell’individuazione dell’area fabbricabile si applica l’art. 36, comma 2, del DL 223/2006: l’area è fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione regionale e dagli strumenti attuativi. L’area è quindi non rivalutabile se, alla data di chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2008, risulta edificabile secondo lo strumento comunale, salvo successiva riqualificazione come non edificabile da parte dello strumento urbanistico regionale. Sono invece rivalutabili le aree edificate, intese come aree occupate da costruzioni o pertinenze, purché nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 esista un edificio significativo dal punto di vista urbanistico, cioè con rustico completo, comprese le mura perimetrali delle singole unità, e copertura ultimata ai sensi dell’art. 2645-bis, comma 6, c.c.

Categorie omogenee

La rivalutazione deve riguardare obbligatoriamente tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea. Per gli immobili le categorie sono due: immobili ammortizzabili e immobili non ammortizzabili. Se la rivalutazione produce anche effetti fiscali, la qualificazione va verificata secondo la natura fiscale del bene.

Le aree di sedime o di pertinenza dei fabbricati strumentali appartengono alla categoria degli immobili non ammortizzabili, mentre il fabbricato strumentale appartiene alla categoria degli immobili ammortizzabili. Tale distinzione è obbligatoria e non dipende dal modo in cui i beni risultano iscritti in bilancio, separatamente o unitariamente. Di conseguenza, il contribuente può scegliere di rivalutare solo l’area oppure solo il fabbricato, proprio perché area e fabbricato appartengono a categorie omogenee diverse.

Le cave sono ricondotte agli immobili ammortizzabili, in quanto il maggior valore attribuito in sede di rivalutazione incrementa l’importo fiscalmente deducibile nei limiti previsti per ciascun periodo d’imposta.

Modalità di rivalutazione

La rivalutazione può essere effettuata con uno dei metodi previsti dall’art. 5 del DM n. 162/2001. In particolare, per i beni ammortizzabili, è possibile: rivalutare sia il costo storico sia i fondi di ammortamento in modo da mantenere invariata la durata del processo di ammortamento e i coefficienti; rivalutare soltanto i valori dell’attivo lordo; oppure ridurre, in tutto o in parte, i fondi di ammortamento. Per i beni appartenenti a categorie omogenee differenti possono essere impiegati metodi diversi e, sul medesimo bene, i metodi possono essere anche combinati.

La circolare riproduce un esempio numerico per un immobile ammortizzabile con costo storico pari a 1.000, aliquota del 3% e valore di mercato a fine 2008 pari a 1.400. Dal piano di ammortamento emerge un valore residuo di 865; la rivalutazione massima consentita è quindi 535. Tale importo può essere ottenuto, ad esempio, riducendo il fondo ammortamento di 135 e incrementando il costo storico di 400, così da allineare il valore contabile al valore di mercato e riformulare il piano di ammortamento civilistico.

Il maggior valore iscritto in bilancio non può comunque eccedere il valore effettivamente attribuibile al bene, cioè il valore corrente o il valore interno. Se si rivalutano sia il fabbricato sia l’area sottostante o di pertinenza, oppure uno solo dei due, occorre determinare valori distinti per ciascun bene, perché appartengono a categorie omogenee diverse. Tali valori possono essere individuati tramite perizia di stima, altro metodo estimativo che separi i valori correnti, oppure mediante una valutazione degli amministratori che individui distinti valori interni. Questo vale indipendentemente dal fatto che area e fabbricato siano iscritti separatamente o insieme in bilancio.

Se la rivalutazione ha rilevanza fiscale, i maggiori valori attribuiti separatamente all’area e al fabbricato possono incrementare il valore fiscale già determinato per le aree ai sensi dell’art. 36, commi 7, 7-bis e 8, del DL 223/2006, anche quando tale valore sia stato definito tramite scorporo forfetario o costo analitico di acquisizione.

Il riconoscimento fiscale del maggior valore decorre dal quinto esercizio successivo a quello di rivalutazione ai fini dell’ammortamento e dal sesto esercizio successivo ai fini della determinazione di plusvalenze e minusvalenze.

Soggetti ammessi alla rivalutazione

La facoltà di rivalutazione spetta, oltre che alle imprese individuali e alle società di persone in contabilità semplificata, anche alle persone fisiche che esercitano attività d’impresa e rientrano nel regime dei contribuenti minimi ex art. 1, commi 96 e seguenti, della legge n. 244/2007. Per tali soggetti, in assenza di un bilancio formale, il maggior valore rivalutato deve essere indicato in dichiarazione e costituisce il riferimento per l’imposta sostitutiva dovuta.

Poiché in regime di contribuenti minimi non sono dedotti gli ammortamenti, il maggior valore acquisisce rilevanza fiscale, ai fini delle plusvalenze o minusvalenze da cessione, solo dal 1° gennaio 2014, corrispondente al sesto esercizio successivo alla rivalutazione.

Saldo attivo di rivalutazione con rilevanza solo civilistica

Quando la rivalutazione ha efficacia soltanto civilistica, il saldo attivo è trattato fiscalmente come riserva di utili. Pertanto, se viene distribuito, assume rilievo in capo ai soci con le ordinarie regole di tassazione dei dividendi.

In particolare:

• per il socio persona fisica non imprenditore, il dividendo concorre al reddito complessivo nella misura del 49,72% se la partecipazione è qualificata; in caso di partecipazione non qualificata, il dividendo è assoggettato a ritenuta a titolo d’imposta del 12,5%;
• per il socio persona fisica che detiene la partecipazione nell’ambito di un’attività d’impresa, il dividendo concorre al reddito d’impresa nella misura del 49,72%;
• per il socio soggetto IRES, il dividendo concorre al reddito nella misura del 5%.

Si applica inoltre la presunzione dell’art. 47, comma 1, TUIR, secondo cui si intendono prioritariamente distribuite le riserve di utili rispetto a quelle di capitale, ferma restando l’eccezione delle riserve in sospensione d’imposta.

Per l’imprenditore individuale e per la società di persone in contabilità ordinaria, il prelevamento o la distribuzione del saldo attivo è fiscalmente irrilevante. La distribuzione effettuata da una società di persone non incide neppure sul costo fiscale della partecipazione. Per gli imprenditori individuali e le società di persone in contabilità semplificata, la circolare precisa che il saldo attivo non è esposto in contabilità e quindi non si applica la relativa disciplina.

Infine, nel caso di società che hanno esercitato l’opzione per la trasparenza fiscale, trova applicazione l’art. 8 del DM 23 aprile 2004: le riserve di utili formatesi nei periodi di efficacia dell’opzione, se distribuite, non concorrono a formare il reddito dei soci anche se la distribuzione avviene dopo la cessazione del regime. Di conseguenza, la distribuzione del saldo attivo riferibile a maggiori valori iscritti senza rilevanza fiscale durante il periodo di trasparenza non concorre al reddito dei soci neppure se avviene successivamente.