Circolare n. 23 del 8/05/2009

IVA - esenzione per prestazioni di servizi rese dai consorzi ai consorziati con limitato diritto a detrazione

La circolare esamina la disciplina IVA applicabile alle prestazioni di servizi rese da consorzi, società consortili e cooperative consortili in favore dei consorziati, con particolare attenzione al regime di esenzione introdotto dalla legge finanziaria 2008 e reso pienamente operativo dal 1° gennaio 2009. Il documento ricostruisce altresì il previgente regime di esenzione per operazioni infragruppo, cessato dal 1° gennaio 2009, mettendone in evidenza la diversa struttura e la diversa ratio rispetto alla nuova disciplina.

Premessa e coordinamento tra vecchia e nuova disciplina

L’art. 82, comma 16, del D.L. 112/2008 ha differito al 1° gennaio 2009 gli effetti dell’abrogazione dell’art. 6, commi da 1 a 3-bis, della legge n. 133/1999, lasciando invece ferma al 1° luglio 2008 l’entrata in vigore della nuova previsione esentativa dell’art. 10, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972. Ne è derivata, per il secondo semestre 2008, la contemporanea applicabilità dei due regimi, con un periodo transitorio finalizzato ad agevolare l’adeguamento degli operatori al nuovo modello organizzativo.

La circolare spiega che l’intervento normativo è stato richiesto per allineare l’ordinamento interno alla Direttiva 2006/112/CE. La precedente esenzione per alcune prestazioni infragruppo non trovava infatti piena corrispondenza nel sistema comunitario; per evitare aggravi connessi all’indetraibilità dell’IVA sui servizi esternalizzati, è stata introdotta una nuova esenzione coerente con l’art. 132, par. 1, lett. f), della direttiva.

Regime previgente di esenzione per operazioni infragruppo e simili

La circolare richiama, a fini comparativi, il vecchio art. 6 della legge n. 133/1999. Tale regime si applicava a prestazioni di servizi di natura ausiliaria rese nell’ambito di gruppi bancari, assicurativi, gruppi di imprese con oltre il 90% di operazioni esenti e in altre ipotesi similari.

Sotto il profilo soggettivo, erano ricomprese:

• prestazioni rese da società del gruppo bancario, incluse le società strumentali, verso altre società del gruppo;
• prestazioni rese da consorzi e cooperative con funzioni consortili costituite da banche, a condizione che i corrispettivi non superassero i costi imputabili;
• prestazioni rese da società del gruppo assicurativo verso altre società del gruppo o verso società controllate/controllanti;
• prestazioni rese da consorzi del gruppo assicurativo alle società del gruppo, con il medesimo vincolo dei corrispettivi non eccedenti i costi;
• prestazioni rese tra società di un gruppo societario se il volume d’affari del gruppo e delle singole società era per oltre il 90% costituito da operazioni esenti;
• prestazioni rese da altra società controllata o controllante a soggetti che svolgevano operazioni relative alla riscossione dei tributi.

La circolare ricorda inoltre che, dopo le modifiche introdotte dall’art. 53 della legge n. 342/2000, i soggetti interessati potevano svolgere anche attività verso terzi, purché tali prestazioni fossero assoggettate ad IVA.

Nuova esenzione per consorzi: struttura della norma e ratio

Il nuovo art. 10, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972 recepisce il modello comunitario delle “associazioni autonome di persone” e stabilisce che sono esenti le prestazioni di servizi rese a consorziati o soci da consorzi, incluse società consortili e cooperative con funzioni consortili, costituiti tra soggetti la cui percentuale di detrazione, nel triennio solare precedente, sia stata non superiore al 10%, a condizione che i corrispettivi non superino i costi imputabili alle prestazioni stesse.

La circolare sottolinea che la norma nazionale rende più esplicito il precetto europeo, limitando l’esenzione alle strutture consortili e richiedendo una situazione di indetraibilità stabile, verificata su un arco temporale più ampio del singolo esercizio. La finalità è quella di assicurare una corretta e semplice applicazione dell’esenzione e di prevenire evasione, elusione e abusi.

Requisiti soggettivi del consorzio e delle strutture ammesse

L’ambito soggettivo è circoscritto alle strutture consortili, anche se costituite in forma societaria o cooperativa. I consorzi, ai sensi dell’art. 2602 c.c., sono strutture giuridicamente autonome create per lo svolgimento di alcune fasi dell’attività dei partecipanti.

La circolare osserva che possono essere assimilati al consorzio anche i GEIE, purché rispettino i requisiti della norma e svolgano attività collegate a quella economica dei membri con carattere ausiliario. In ogni caso, l’esenzione è subordinata al fatto che lo scopo principale del consorzio sia quello di rendere servizi ai consorziati che svolgono attività esenti.

È ammessa, in assenza di divieti espressi, anche l’esecuzione di prestazioni verso terzi o verso consorziati che non presentino il requisito della limitata detraibilità; tali prestazioni, però, restano imponibili. Questa attività non deve tuttavia diventare prevalente: se le prestazioni verso terzi o verso consorziati non agevolati diventano preponderanti, viene meno la compatibilità della struttura con il regime di esenzione e anche le prestazioni rese ai consorziati dovranno essere assoggettate a IVA.

Requisiti soggettivi dei consorziati

La circolare precisa che l’esenzione è destinata ai consorziati che, in linea di principio, non hanno diritto alla detrazione dell’IVA. La soglia del 10% consente tuttavia di includere anche soggetti che svolgono attività imponibili in misura marginale: il pro-rata non superiore al 10% non altera la qualificazione del consorziato, che ai fini della norma è equiparato a un soggetto sostanzialmente privo del diritto a detrazione.

Il riferimento all’art. 19-bis del D.P.R. n. 633/1972 e all’art. 36-bis conferma che possono rientrare nel regime:

• soggetti passivi che calcolano il pro-rata;
• soggetti in regime di dispensa dagli adempimenti contabili.

La circolare estende il ragionamento anche ai soggetti che, pur non essendo soggetti passivi IVA, svolgono attività escluse dal campo di applicazione dell’imposta e non hanno comunque diritto alla detrazione. Pertanto, anche enti o persone fisiche prive di soggettività IVA possono beneficiare dell’esenzione se costituiti in forma consortile per ottenere servizi funzionali alle loro attività.

Nel caso di soggetti che esercitano più attività, esenti e imponibili, il requisito va misurato sul rapporto percentuale tra operazioni diverse da quelle imponibili e operazioni complessivamente effettuate nel periodo d’imposta, sulla base della contabilità del consorziato.

Verifica del requisito nel triennio solare precedente

Per evitare che il beneficio si applichi a soggetti non stabilmente caratterizzati da indetraibilità, la norma richiede che la condizione sia verificata con riferimento al triennio solare precedente e non al solo anno d’imposta.

La circolare interpreta il triennio come periodo unitariamente considerato. La percentuale del 10% non deve necessariamente essere rispettata in ciascun singolo anno: può essere determinata come media delle percentuali di detrazione dei tre anni considerati. A titolo esemplificativo, per verificare l’applicabilità dell’esenzione nel 2009 occorre prendere a riferimento le percentuali del 2006, 2007 e 2008.

Questa impostazione evita l’effetto distorsivo di una sospensione triennale del regime qualora in un singolo anno si superi il limite del 10%. La circolare evidenzia infatti che, se la media del triennio resta entro la soglia, il consorziato può continuare a fruire dell’esenzione, anche se in un determinato anno la sua percentuale di detrazione superi il 10%; l’imponibilità potrà operare dall’anno successivo se la media triennale supera la soglia.

Per i consorziati che abbiano iniziato l’attività da meno di tre anni, il requisito va valutato in via revisionale, sulla base delle caratteristiche oggettive dell’attività intrapresa. Per i soggetti che hanno optato per la dispensa ex art. 36-bis, il requisito si considera automaticamente soddisfatto per tutto il periodo vincolato dalla scelta effettuata.

Qualora, a consuntivo, emerga la mancanza dei requisiti, il consorzio deve rettificare le operazioni rese in esenzione e assoggettarle a IVA mediante variazioni ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972.

Consorziati non residenti

La circolare ammette la partecipazione di consorziati residenti in altri Stati membri dell’Unione europea. L’assenza di una limitazione espressa nella norma nazionale, unita al richiamo alla libertà di prestazione di servizi, consente di ritenere applicabile l’esenzione anche a soggetti non residenti, purché abbiano un pro-rata di detrazione non superiore al 10% e le prestazioni siano territorialmente rilevanti in Italia.

Ambito oggettivo dell’esenzione e natura delle prestazioni

Sul piano oggettivo, la nuova disciplina si riferisce alle sole prestazioni di servizi e non alle cessioni di beni. Pur non indicando espressamente la tipologia delle prestazioni agevolate, la norma va letta nel contesto dei servizi resi da un consorzio per consentire ai membri lo svolgimento delle rispettive attività esenti o non soggette a IVA.

Le prestazioni esenti sono quindi quelle necessarie all’esercizio di tali attività. La circolare richiama anche la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’11 dicembre 2008, causa C-407/07, secondo cui le prestazioni effettuate da associazioni autonome beneficiano dell’esenzione anche se rese soltanto ad uno o ad alcuni membri. Ne consegue che il consorzio non deve necessariamente rendere prestazioni uniformi a tutti i consorziati, potendo fornire a ciascuno i servizi funzionali alla specifica attività esente svolta.

Corrispettivi e limite dei costi imputabili

Un ulteriore requisito è che i corrispettivi dovuti dai consorziati o soci non superino i costi imputabili alle prestazioni di servizi ricevute. La circolare richiama, per la modalità di verifica, i criteri già indicati nella risoluzione n. 203 del 2001, anche nei casi in cui il consorzio operi sia verso i consorziati sia verso terzi.

In tale contesto, i costi di carattere generale riferibili indistintamente a terzi e soci devono essere ripartiti in modo da determinare la quota imputabile ai consorziati e confrontarla con i corrispettivi richiesti.

Conclusioni operative

La circolare conclude affidando alle Direzioni regionali il compito di vigilare sull’osservanza delle istruzioni fornite. Per gli operatori, il documento rappresenta un chiarimento organico dei presupposti per l’esenzione delle prestazioni consortili, dei rapporti con il precedente regime infragruppo e delle verifiche necessarie su soggetti, attività, triennio di riferimento e corrispettivi, con rilevanti ricadute applicative in caso di consorzi misti o di sopravvenuta perdita dei requisiti.