Circolare n. 17 del 17/04/2009

Credito d’imposta per ricerca e sviluppo: monitoraggio, prenotazione e fruizione

La circolare n. 17/E del 17 aprile 2009 fornisce istruzioni operative sul credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo disciplinato dalla legge finanziaria 2007 e dal DM n. 76/2008, alla luce dell’art. 29 del d.l. n. 185/2008, convertito dalla legge n. 2/2009. Il documento distingue il regime generale di monitoraggio dei crediti d’imposta dal regime speciale applicabile al credito ricerca, chiarendo soggetti interessati, procedure di prenotazione, termini, modalità di utilizzo e profili dichiarativi.

Monitoraggio generale dei crediti d’imposta

L’art. 29, comma 1, del decreto estende il meccanismo di monitoraggio dei crediti d’imposta, già previsto dall’art. 5 del d.l. n. 138/2002, a tutti i crediti esistenti alla data di entrata in vigore del decreto, cioè al 29 novembre 2008. I crediti previsti da disposizioni vigenti a tale data restano fruibili nei limiti degli oneri finanziari stanziati e, fino all’eventuale diversa decorrenza fissata dai decreti ministeriali attuativi, possono continuare a essere utilizzati secondo le regole ordinarie.

La circolare richiama il principio per cui il credito spetta fino a esaurimento delle risorse finanziarie e che, con decreto interdirigenziale pubblicato in Gazzetta Ufficiale, viene comunicato l’eventuale esaurimento delle risorse. Dopo tale pubblicazione non è più possibile fruire di nuovi crediti i cui presupposti si realizzino successivamente; tuttavia, se l’utilizzo avviene entro 30 giorni dalla pubblicazione e con spontanea restituzione entro lo stesso termine, non si applicano interessi e sanzioni.

Regime speciale del credito d’imposta ricerca e sviluppo

Per il credito d’imposta per ricerca e sviluppo, l’art. 29, commi 2, 3, 4 e 5, introduce una disciplina autonoma, con stanziamenti specifici pari a 375,2 milioni di euro per il 2008, 533,6 milioni per il 2009, 654 milioni per il 2010 e 65,4 milioni per il 2011. Dal 2009 la fruizione è subordinata a una procedura di monitoraggio e prenotazione che tutela sia la certezza degli investimenti sia la copertura finanziaria.

La circolare precisa che, ai fini del credito, la "fruizione" comprende:

• l’utilizzo in compensazione interna nella dichiarazione dei redditi e IRAP per il periodo d’imposta in cui le spese sono state sostenute;
• l’utilizzo in compensazione esterna ex art. 17 del d.lgs. n. 241/1997 per l’eccedenza, a decorrere dal mese successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di maturazione.

Attività avviate prima del 29 novembre 2008

Per le attività di ricerca già avviate prima della data di entrata in vigore del decreto, i soggetti interessati devono trasmettere telematicamente all’Agenzia delle entrate, entro 30 giorni dall’attivazione della procedura, il formulario approvato dal Direttore dell’Agenzia, a pena di decadenza. La presentazione del formulario vale come prenotazione con diritto di precedenza rispetto alle attività avviate successivamente.

L’Agenzia esamina i formulari secondo l’ordine cronologico di arrivo e comunica telematicamente un nulla osta ai soli fini della copertura finanziaria. La fruizione del credito può avvenire nell’esercizio in corso ovvero, se le risorse non sono sufficienti, negli esercizi successivi, secondo le disponibilità finanziarie indicate nel nulla osta.

La circolare fornisce esempi applicativi:

• il credito maturato nel 2007 e utilizzato entro il 31 dicembre 2008 in compensazione interna o esterna si considera validamente fruito;
• il credito maturato nel 2008 e utilizzato entro il 31 dicembre 2008 per acconti IRES e IRAP si considera parimenti validamente fruito;
• il credito maturato nei periodi d’imposta 2007 e 2008 ma non ancora utilizzato al 31 dicembre 2008, nonché quello maturato dal 1° gennaio 2009, è invece subordinato all’assenso dell’Agenzia.

Attività avviate dal 29 novembre 2008

Per le attività di ricerca avviate dal 29 novembre 2008, la compilazione e l’invio del formulario costituiscono prenotazione dell’accesso al beneficio dopo le richieste relative alle attività pregresse. L’Agenzia rilascia prima la certificazione di presentazione del formulario e poi la certificazione dell’inserimento in graduatoria secondo l’ordine cronologico.

Entro 90 giorni dalla certificazione di inserimento in graduatoria, l’Agenzia comunica l’eventuale diniego per incapienza; se il diniego non arriva, l’assenso si intende fornito decorso il termine. Nei limiti delle risorse disponibili, la comunicazione di assenso indica anche l’anno cui si riferiscono le disponibilità finanziarie.

Il soggetto deve inoltre indicare nel formulario l’importo delle spese agevolabili da sostenere:

• entro l’anno successivo a quello di accoglimento della prenotazione;
• e comunque non oltre la chiusura del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2009.

La circolare chiarisce che, per queste attività, l’utilizzo del credito è consentito esclusivamente entro il sesto mese successivo al termine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2009, nel rispetto di un limite progressivo del 30 per cento nell’anno di presentazione dell’istanza e del residuo nell’anno successivo, salvo incapienza.

Avvio dell’attività di ricerca e prova della data certa

Per distinguere le attività già avviate prima del 29 novembre 2008, la circolare richiede che l’avvio risulti da atti o documenti aventi data certa. L’attività si considera avviata quando il soggetto pone in essere comportamenti giuridicamente rilevanti, in modo non equivoco, diretti alla realizzazione delle attività pianificate.

La data certa può risultare, a titolo esemplificativo, da:

• atto pubblico;
• autentica, deposito o vidimazione secondo la legge notarile;
• registrazione o produzione del documento presso un ufficio pubblico;
• timbro postale, se il documento fa corpo unico con il foglio timbrato;
• protocollazione o sistemi analoghi con garanzie di immodificabilità;
• invio del documento a soggetti esterni, ad esempio organismi di controllo.

Per attività che comportano acquisizione di beni, la data certa di avvio può desumersi dalla conclusione del contratto, dalla registrazione del contratto, da acconti versati con bonifico, dalla negoziazione di assegni riferibili all’attività o da documenti di terzi che attestino l’impegno all’acquisto. Per attività eseguite mediante terzi, la prova dell’avvio può derivare anche dalla registrazione di un contratto di appalto o da altri elementi materiali univoci. Per attività svolte direttamente dall’impresa, sono validi anche documenti o scritture interne formati con procedure gestionali che garantiscano l’immodificabilità dei dati.

Committenti non residenti e soggetti ammessi

L’art. 17, comma 2, del decreto, con valenza interpretativa, estende il credito anche ai soggetti residenti e alle stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti che eseguono attività di ricerca e sviluppo in base a contratti stipulati con imprese residenti o localizzate nell’Unione europea, nello Spazio economico europeo o in Stati o territori inclusi nella lista del DM 4 settembre 1996.

La circolare precisa che il credito può spettare in tali casi anche se il committente appartiene o meno allo stesso gruppo del soggetto esecutore, ma resta fermo che il credito, per una medesima attività, può essere riconosciuto a un solo soggetto. Inoltre, il riconoscimento del credito presuppone comunque il rispetto dei requisiti originari della legge n. 296/2006 e del DM n. 76/2008, incluso il limite massimo di 50 milioni di euro di costi ammissibili per periodo d’imposta.

Viene anche chiarito che l’ipotesi in cui il committente sia la stabile organizzazione in Italia di un’impresa non residente non rientra nell’art. 17, comma 2, e continua a essere disciplinata dalle regole ordinarie già esposte nella circolare n. 46/E del 2008.

Obblighi dichiarativi e dichiarazione integrativa

Il credito d’imposta deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi e, secondo il regolamento attuativo, il prospetto dei costi deve essere esposto in un’apposita sezione, a pena di decadenza. La circolare osserva tuttavia che tale previsione serve a rafforzare il controllo e non impedisce la presentazione di una dichiarazione integrativa "a favore" ex art. 2, comma 8-bis, del DPR n. 322/1998, quando l’omissione abbia determinato un maggior debito o un minor credito.

Per i soggetti che non hanno indicato originariamente i costi del 2007, è ammessa una dichiarazione integrativa per evitare la decadenza dall’agevolazione. Il credito così emergente, però, non è utilizzabile automaticamente in compensazione interna: essendo dal 2009 soggetto a monitoraggio, potrà essere fruito solo dopo la comunicazione del nulla osta e esclusivamente in compensazione ex art. 17 del d.lgs. n. 241/1997.

La circolare esclude invece la possibilità di usare la dichiarazione integrativa per modificare scelte già compiute circa la compensazione interna di un credito d’imposta anziché di un altro, quando non vi sia stata alcuna omissione tale da determinare un maggior reddito, un maggior debito o un minor credito.

Compilazione e invio del formulario

Con provvedimento del 24 marzo 2009 è stato approvato il "Formulario contenente i dati degli investimenti in attività di ricerca e sviluppo", disponibile gratuitamente sul sito dell’Agenzia delle entrate, da trasmettere con il software CREDITOFRS. La comunicazione telematica è obbligatoria a pena di decadenza.

Le istruzioni operative distinguono tra:

• un unico formulario cumulativo per tutte le attività avviate prima del 29 novembre 2008;
• formulari distinti, con numeri progressivi differenti, per ciascuna attività avviata dal 29 novembre 2008.

In caso di operazioni straordinarie, il soggetto risultante deve presentare formulari autonomi per le attività del soggetto estinto, indicando il relativo codice fiscale e la data dell’operazione. Ai fini del limite di 50 milioni di euro per periodo d’imposta, rilevano separatamente i costi sostenuti dal soggetto estinto.

Per il credito maturato nel 2007, il formulario va compilato indicando al quadro A, rigo A1, l’ammontare del credito residuo al 1° gennaio 2009. Non devono presentare il formulario i soggetti che hanno sostenuto spese solo nel 2007 e hanno interamente utilizzato il relativo credito entro il 31 dicembre 2008.

Per il credito maturato nel 2008, al rigo A10 vanno indicati:

• il credito maturato nel periodo d’imposta 2008;
• la quota utilizzata entro il 31 dicembre 2008 per gli acconti dell’imposta sui redditi;
• la quota utilizzata entro il 31 dicembre 2008 per gli acconti IRAP;
• il credito residuo al 1° gennaio 2009.

La circolare considera validamente effettuato l’utilizzo del credito per il pagamento degli acconti indicati nelle colonne 2 e 3 del rigo A10; resta invece soggetto ad assenso l’eventuale credito residuo di cui alla colonna 4.

I termini di presentazione telematica sono fissati come segue:

• per attività avviate prima del 29 novembre 2008, dalle ore 10:00 del 22 aprile 2009 alle ore 24:00 del 22 maggio 2009;
• per attività avviate dal 29 novembre 2008, a partire dalle ore 10:00 del 22 aprile 2009.

Cumulo con altre agevolazioni

La circolare richiama il principio, già espresso nella circolare n. 46/E del 2008, secondo cui il credito d’imposta è cumulabile con altri contributi pubblici e agevolazioni, salvo diversa disposizione delle norme che regolano le altre misure. Il cumulo è comunque ammesso solo entro il limite del costo sostenuto: l’importo complessivo delle agevolazioni non può superare il costo agevolabile determinato secondo il DM n. 76/2008.

Vengono richiamati anche:

• il decreto MIUR 3 settembre 2008, che rende cumulabili, dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006, le agevolazioni del decreto legislativo n. 297/1999 e del DM n. 593/2000 con il credito d’imposta ricerca;
• i chiarimenti del Ministero dello sviluppo economico del 5 dicembre 2008, che confermano la cumulabilità con gli interventi di sostegno alla ricerca industriale, allo sviluppo precompetitivo e all’innovazione tecnologica.

Resta fermo l’obbligo per i contribuenti di verificare che il cumulo non ecceda i costi sostenuti, con controlli affidati agli organi dell’Agenzia delle entrate e del Ministero dello sviluppo economico.