Sentenza del 19/01/2021 n. 731 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestò la deducibilità integrale di spese pubblicitarie (congressi) per prodotti di Allergan Pharmaceutical Irelands (API) sostenute da Allergan s.p.a., ritenendole deducibili solo al 20% ai sensi dell'art.36, comma 13, l. 449/1997 (nella versione richiamata), perché Allergan s.p.a. svolgeva anche attività di distribuzione/commissione sui medesimi prodotti e dunque avrebbe tratto un diretto vantaggio dalle spese. Allergan s.p.a. sosteneva che le spese erano state sostenute in nome proprio ma per conto di API in esecuzione di un mandato senza rappresentanza e che, essendo rimborsate dalla mandante, erano neutre per la sua base imponibile.

La decisione

La Corte di cassazione ha annullato le sentenze della Commissione Tributaria Regionale (che avevano rigettato i ricorsi di Allergan) e ha rinviato la causa alla CTR, in diversa composizione, perché riesamini in particolare se, nella pratica contabile e sostanziale, le spese sostenute dalla mandataria siano state effettivamente "neutralizzate" dai corrispondenti rimborsi (ossia se abbiano o meno inciso sulla determinazione del risultato d'esercizio e della base imponibile). La Cassazione ha quindi accolto parzialmente il ricorso di Allergan e disposto il rinvio per un nuovo esame.

Norme richiamate

• art. 36, comma 13, legge 27 dicembre 1997, n. 449

  «le spese di pubblicità di medicinali comunque effettuata dalle aziende farmaceutiche, ... sono deducibili nella misura del 20 per cento ai fini della determinazione del reddito di impresa. La deducibilità della spesa è subordinata all'ottenimento ... della prescritta autorizzazione ministeriale...»

  La norma limita la deducibilità delle spese di pubblicità dei medicinali al 20%. Nel caso in esame la sua applicazione è stata contestata perché la questione centrale è l'attribuzione dell'onere (mandataria rimborsata vs. beneficiario effettivo): la Corte ha ritenuto che prima di applicare la limitazione vada accertato se le spese, nella sostanza contabile, abbiano effettivamente inciso sulla base imponibile della mandataria o siano state neutralizzate dai rimborsi.

• art. 2, comma 5, legge 28 dicembre 2001, n. 448

  Richiama la disciplina modificativa della limitazione di deducibilità (collegata all'art.36/1997). Nel procedimento è stato fatto riferimento alla formulazione normativa applicabile per stabilire il limite del 20%.

• artt. 1703-1736 c.c. (mandato)

  La disciplina civilistica del mandato senza rappresentanza costituisce il quadro contrattuale: il mandante sopporta i costi e il mandatario generalmente agisce per conto del mandante. La questione tributaria richiede di valutare la sostanza di quel rapporto (chi sopporta economicamente la spesa).

• art. 1719 c.c.

  Stabilisce l'onere del mandante di sopportare i costi sostenuti dal mandatario per l'esecuzione del mandato. La Corte ha richiamato questo principio per osservare che, in presenza di rimborso previsto, i costi possono essere mera anticipazione e non influire sul reddito del mandatario.

• art. 83, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 (Testo Unico Imposte sui Redditi)

  Richiama il criterio della derivazione fiscale dal risultato di conto economico: la base imponibile si determina a partire dai risultati contabili. Pertanto la rilevanza fiscale delle spese dipende da come esse influenzano effettivamente il conto economico (se neutralizzate o meno).

• art. 53 Cost.

  Principio della capacità contributiva: la Corte ha sottolineato che non è conforme a tale principio recuperare a tassazione deduzioni che siano solo formali e neutralizzate nella sostanza economica.

• art. 2041 c.c.

  Citato tra le norme richiamate dalla ricorrente; la sua interpretazione non è decisiva nel provvedimento di cassazione, ma figura tra gli articoli civilistici discussi.

Massime di principio

• Nel mandato senza rappresentanza, se il mandatario sostiene spese che sono rimborsate dal mandante, va verificata la reale dinamica contabile: se costi e rimborsi transitano e si neutralizzano, le spese non incidono sulla base imponibile del mandatario.
• La qualificazione contrattuale formale (mandato vs commissione) non è esclusiva: l'amministrazione e il giudice devono valutare la sostanza economica e la concreta imputazione dei costi in relazione agli interessi delle parti.
• Prima di applicare limitazioni normative alla deducibilità (es. il 20% per pubblicità farmaci) occorre accertare se, nella realtà contabile ed economica, la deduzione ha effettivo rilievo fiscale o è stata neutralizzata da rimborsi; non si può tassare una deduzione meramente formale senza violare il principio di capacità contributiva.
• Elementi utili per la prova della corretta attribuzione delle spese: contratto (clausole su rimborso e compenso), contabilizzazione pratica (se costi e rimborsi appaiono in conto economico), entità del compenso pattuito, rapporto sinallagmatico e convenienza economica del mandatario.
• Operazioni intra-gruppo e trasferimenti di costi destinati a sfruttare regimi fiscali più favorevoli saranno scrutinati: occorre dimostrare che la struttura contrattuale rispecchia una reale distribuzione dei rischi e dei benefici.