Sentenza del 14/01/2021 n. 527 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo all'anno 2004: contestata omessa dichiarazione di redditi per Euro 122.472, Iva non fatturata Euro 82.400, Iva indebitamente detratta Euro 63.373 e maggiore Irap Euro 17.157. Questioni principali: (i) deducibilita' delle spese sostenute per il condono edilizio e qualificazione degli importi come oneri di urbanizzazione o sanzioni; (ii) recupero a tassazione dell IVA indicata in fattura per una operazione qualificata dall'Ufficio come fattura a titolo di cauzione ricevuta e conseguente detrazione effettuata dalla contribuente; (iii) qualificazione di due fatture emesse nel 2004 per Euro 300.000 come acconti canone affitto di azienda o come semplice ribaltamento di costi precedentemente imputati al conto 'fatture da emettere' nel 2003 e relativo trattamento in termini di competenza/risconti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il terzo motivo di ricorso e ha respinto il secondo. In particolare: 1) ha rilevato che la Commissione regionale ha errato nell'applicare l'art. 2697 c.c. e nell'omesso esame di documento decisivo (dichiarazione del tecnico che attestava la natura di oneri concessori e non di sanzioni): le spese per condono edilizio, in presenza di oneri di urbanizzazione, non vanno automaticamente qualificate come costi sanzionatori; l'Amministrazione aveva l'onere di dimostrare che parte delle somme erano oblazioni sanzionatorie. 2) Ha invece ritenuto infondato il motivo relativo all'IVA: la fattura descritta come 'a titolo di cauzione' era un'operazione meramente finanziaria allocata in conti d'ordine e, non essendo cessione di beni o prestazione di servizi, non rientra nel campo di applicazione dell'IVA e non poteva essere sanata mediante nota di credito ai sensi dell'art. 26 DPR 633/1972. 3) Ha accolto la censura relativa alle fatture per Euro 300.000 ritenendo che la Commissione di merito aveva dato motivazione insufficiente e non aveva valutato correttamente la contabilizzazione originaria del conto 'fatture da emettere' e il meccanismo dei risconti; per tali profili la sentenza di appello e' stata cassata e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, sezione distaccata di Latina, in diversa composizione, per nuovo esame anche sulle spese di giudizio.

Norme richiamate

• articolo 102 Tuir

  Riconoscimento che gli oneri di urbanizzazione correlati al condono possono essere imputati come immobilizzazioni deducibili; le somme versate per condono non sono automaticamente sanzioni e la deducibilita' deve essere valutata alla luce della natura degli oneri

• articolo 2697 c.c.

  Regola del riparto dell'onere della prova: la Corte ha rilevato che la Commissione di merito ha applicato erroneamente la norma non tenendo conto che, una volta pacifica l'appartenenza delle somme al condono, incombeva sull'Amministrazione l'onere di dimostrare che parte delle somme fossero sanzioni

• articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5

  Vizio di motivazione per omesso esame di fatto decisivo e controverso: la Corte ha ritenuto che la Commissione di appello non abbia motivato adeguatamente e non abbia esaminato documenti decisivi (dichiarazione del tecnico, contabilizzazioni sui risconti)

• DPR 633/1972 articolo 26

  Regole sulla rettifica dell'IVA per variazioni e annullamenti di operazioni: la Corte ha ricordato che la procedura di nota di credito e le modalita' di riversamento della detrazione operano solo se l'operazione iniziale rientra nell'ambito IVA (cessione beni o prestazioni di servizio); non e' applicabile se si tratta di operazione finanziaria/conti d'ordine

• DPR 633/1972 articolo 2 e articoli 23-25

  Definizione di operazioni rilevanti ai fini IVA e obblighi di registrazione; la decisione sottolinea che la cauzione e le operazioni di conto d'ordine non costituiscono cessione di beni o prestazione di servizi ai sensi dell'art. 2

• Legge n. 10/1977 articolo 3

  Norma richiamata in relazione agli oneri concessori per il rilascio delle concessioni in sanatoria; documentazione attestante il versamento ai sensi di questa norma contribuisce a qualificare gli importi come oneri di urbanizzazione non sanzioni

Massime di principio

• Spese sostenute per il condono edilizio possono comprendere componenti deducibili non sanzionatorie, come oneri di urbanizzazione: se il contribuente prova che le somme sono oneri concessori, l'Amministrazione ha l'onere di dimostrare che si tratta di oblazioni/sanzioni.
• La qualifica contabile e la documentazione tecnica sono decisive: dichiarazioni del professionista competente, ricevute di pagamento e voci contabili (es. 'fatture da emettere', risconti) devono essere valutate dettagliatamente dal giudice di merito; l'omesso esame di documenti rilevanti integra vizio di motivazione.
• Le cauzioni e altre operazioni finanziarie registrate in conti d'ordine non costituiscono cessioni di beni o prestazioni di servizi ai fini IVA: non sono imponibili e non possono essere corrette mediante le variazioni previste dall'art. 26 DPR 633/1972, che operano soltanto per operazioni imponibili.
• Nel caso di ribaltamento di costi fatturati per errore a un soggetto diverso dall'effettivo debitore, e' fondamentale mantenere una coerente tracciabilita' contabile (apertura e chiusura dei conti 'fatture da emettere', note integrative) e dimostrare la natura della operazione per distinguere tra ricavo tassabile e semplice storno.
• Sulle questioni di competenza/risconti, va applicato il principio di competenza economica: incassi riferiti a periodi diversi devono essere rettificati tramite risconti e la loro corretta quantificazione e' elemento probatorio che il giudice deve valutare e motivare espressamente.